土地价款销项抵减后各税收入的确定
一、“营改增”时土地价款销项抵减的政策
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）：
“第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”
二、增值税的会计处理
《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）：
“二、账务处理”
“(三)差额征税的账务处理。”
“1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。
按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”
三、增值税会计处理对企业所得税的影响
1、企业所得税法对会计处理的认可
《企业所得税法》：
“第二章应纳税所得额”
“第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”
2、如果会计处理没有与税法不一致，按照会计处理即可。
3、《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）对土地价款销项抵减，直接从成本中扣除。
4、企业所得税的收入，就可以按照发票上注明的不含税价款确定。
四、土地增值税清算收入的差别
1、土地增值税清算时，收入和扣除不是直接依赖会计处理。
比如，土地价款的扣除，依赖土地出让金收据。
因此，土地增值税清算收入、扣除的依据是税法的规定，和会计处理不是直接关系。
2、土地增值税的收入
《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）：
“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”
3、“销项税额”是什么?
（1）“销项税额”的规定
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）：
“一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题
营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”
（2）2016年70号公告是对财税〔2016〕43号文件的解释
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）：
“为进一步做好营改增后土地增值税征收管理工作，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）等规定，现就土地增值税若干征管问题明确如下：”
（3）因此，此处的“销项税额”是抵减了土地价款后的销项税额。
即：按照2016年第18号公告中的“销售额”，计算的销项税额。
（“按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额”）
4、土地增值税的收入，不能直接使用发票上注明的不含税价款。
五、契税的计税依据
1、规定
《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）：
“一、计征契税的成交价格不含增值税。”
2、契税的纳税人是承受人，承受人如何知道成交价格中的“增值税”?
（1）开发企业按期计算允许扣除的土地价款
（2）没有规定要求开发企业针对每张发票计算、提供成交价格中的“增值税”。
3、新《契税法》的规定
（1）计税依据不包括增值税
《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）第二条第九项：
“二、关于若干计税依据的具体情形”
“(九)契税的计税依据不包括增值税。”
（2）正在征求意见：“以发票上注明的不含税价款确定”
《国家税务总局关于契税服务与征收管理若干事项的公告(征求意见稿)》：
“三、契税计税依据不包括增值税，具体情形为：
(一)土地使用权出售、房屋买卖，承受方计征契税的成交价格不包括增值税额;实际取得增值税发票的，成交价格以发票上注明的不含税价款确定。”
六、结论
“营改增”后，因为各税特点不同，土地价款导致的差额征收增值税，使各税种计税收入出现差异：
1、企业所得税收入，以发票上注明的不含税价款确定。（在成本费用中调整）
2、土地增值税需要直接调整收入。
3、契税则难以处理。
4、新《契税法》拟放弃处理，直接“以发票上注明的不含税价款确定”。
延伸阅读
房地产企业取得土地使用权支付的土地出让金，由于在出让环节免征增值税，不能取得增值税进项抵扣凭证，而是采取销售收入扣减土地价款后的差额计算缴纳增值税。
那么，在土地增值税清算时，土地款抵减的增值税额如何处理？不同处理方式对土地增值税清算结果有何影响呢？
举个例子来进行分析：
某房开企业为增值税一般纳税人，开发的A项目按一般计税方法计税。取得项目销售收入(含增值税)10.9亿元，允许扣除的土地价款2.62亿元，开发成本3亿元，开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和的10%计算扣除，不考虑其他因素。
先来看会计处理：
确认会计收入：10亿元（10.9亿÷1.09%）
借：预收帐款10.9亿
贷：营业收入10亿
应交税费-应交增值税（销项税）0.9亿
土地款抵减销项税额：0.22亿元（2.62亿÷1.09%×9%）
借：应交税费-应交增值税（销项税额抵减）0.22亿
贷：营业成本（土地成本）0.22亿
再看增值税处理：
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。即
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。
=（10.9-2.62）÷（1+9%）=7.60亿元
可以看出，会计确认的销售额是10亿元，增值税销售额是7.60亿元，两者存在差异的原因是增值税销售额扣除了土地价款。
那么，在土地增值税清算时，对于土地款抵减的增值税额在收入和扣除中如何处理，对清算有何影响呢？
实务中有两种主流意见
一种意见：调减土地成本
也就是按照企业会计帐务核算的收入和土地成本确认，这个土地成本是扣除了抵减增值税后的金额。
土地增值税清算收入=10.9-0.9=10亿
取得土地使用权支付的金额=2.62-0.22=2.40亿
A项目增值额=10-2.40-3-（2.40+3）×10%-（2.40+3）×20%=2.98亿
增值率=2.98÷7.02=42.45%
第二种意见：调增收入
也就是在企业会计帐务核算的收入和土地成本基础上，将土地款抵减的增值税额同时调增收入和土地成本。
土地增值税清算收入=10.9-0.68=10.22亿
取得土地使用权支付的金额=2.62亿
A项目增值额=10.22-2.62-3-（2.62+3）×10%-（2.62+3）×20%=2.91亿
增值率=2.91÷7.31=39.81%
存在不同意见的主要原因是，土地增值税属于地方税，具体的征收办法由各省市制定，这就出现了各地政策不一致现象。广东省就明确了土地增值税清算收入按(含税销售收入+本项目土地价款×9%)/ (1+9%)确认，也就是按第二种意见处理。
其实，国家出台的相关文件已经对在土地增值税清算中如何处理土地价款抵减增值税的政策有明确规定。
首先，我们来看土地成本的确认是如何规定的。
财政部 国家税务总局《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”。
意思就是：“允许在销项税中抵扣的进项税不计入扣除项目，不允许在销项税中抵扣的，可以计入”。房地产行业土地价款不是在销项税中抵扣的进项税，而是在销售额中扣除的土地价款，并且，土地价款是计算抵减的销项税，不是抵扣的销项税，当然可以计入扣除项目。
再来看收入确认是如何规定的。
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）：“一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题
营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额”。
这里的“销项税额”应该就是抵减了土地价款后的销项税额。若要以未抵减的销项税额确认，那么，笔者提出对纳税人更有利的
第三种处理意见：即
土地增值税清算收入=10.9-0.9=10亿
取得土地使用权支付的金额=2.62亿
A项目增值额=10-2.62-3-（2.62+3）×10%-（2.62+3）×20%=2.69亿
增值率=2.69÷7.31=36.80%
纳税人采用哪种处理方式，要根据当地税务机关的规定，没有明确规定的，要跟清算税务人员沟通确定。
文章来源： 房地产纳税服务网
