无偿行为在增值税和企业所得税中的处理

不管是增值税，还是所得税，都是依托于日常的交易行为而产生，可以说“无交易不征税”。与交易相伴生的是公平，增值税上规定的同期同类平均价格，以及企业所得税规定的公允价值，都是强调交易对价的公允性。基于交易公平原则，在税务稽查时往往是“谈赠色变”，因为赠送是无偿行为，破坏了增值税和企业所得税的基本制度，所以为了防止侵蚀税基，税法往往会规定无偿行为都视同有偿征税。

以下针对在增值税和企业所得税领域，对无偿行为处理的异同作出分析。

1 增值税

中国现行的增值税是一个税种、两个税制，即货物、劳务按照《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“增值税暂行条例”）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称“增值税实施细则”）的规定执行，服务、不动产、无形资产虽也受《增值税暂行条例》和《增值税实施细则》的约束，但更多的是按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“营改增36号文”）执行，二者对无偿的规定并不相同。

1.1 无偿赠送货物

《增值税实施细则》第四条第八款规定，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。可以明确，无偿赠送货物，不论取得方式，也不论赠送用途，均应视同销售，应按照《增值税实施细则》第十六条规定的顺序确认货物视同销售的销售额，区别在于是确认免税销售额还是征税销售额。

《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）规定，通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。满足捐赠途径，即通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接捐赠；同时满足捐赠用途，即捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，需要确认免税销售额，否则应确认征税销售额。

需要注意的是，如属于满足免税条件，并按照免税申报，那与该捐赠货物相关的进项税额应做进项税额转出，包括购物货物的进项税额、货物运输、装卸、储存等相关的进项税额。同时关注无法划分用于免税项目还是应税项目的进项税额应按比例转出，如期间费用中的进项税额。

还需注意，直接向目标脱贫地区的单位和个人捐赠货物可以享受增值税免税，但直接捐赠不符合企业所得税的扣除规定，无法在企业所得税前扣除。

1.2 无偿提供服务

营改增36号文附件1第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产应当视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

与货物视同销售不同的是，营改增36号文直接把无偿提供服务、无形资产、不动产用于公益事业或者以社会公众为对象排除在视同销售的范围之外，也就是说不属于增值税的征税范围，如此规定非常利于调动纳税人从事公益事业的积极性，因为不征税项目对应的进项税额无转出的规定，也就意味着除了不确认销项税额外，还可以正常抵扣进项税额。

但不好的地方在于营改增36号文未明确规定何为用于公益事业或者以社会公众为对象，以及如何证明，这就给征管留下了较大的自由裁量权。

2 企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

相较于增值税的两个税制，企业所得税就比较统一，无论是无偿提供货物还是劳务，均应视同销售。不过这里的劳务要与增值税的劳务和服务进行区分，企业所得税的劳务涵盖增值税的劳务和部分服务，为什么没有涵盖增值税的全部劳务呢？因为企业所得税角度的提供劳务收入与利息收入、租金收入是并列的两种收入，企业所得税的提供劳务收入不包括增值税上的贷款服务和租赁服务。

根据上文对企业所得税提供劳务范围的辨析，回头再看企业所得税视同销售的规定为企业将货物、财产、劳务用于捐赠视同销售，并未提及无偿出租和无偿贷款，是否可以合理推定企业无偿出租、无偿贷款不应视同销售呢？个人认为应慎重作出这样的判断，因为规定并未明确将货物、财产用于捐赠是所有权还是使用权，这也为税收征管留下了自由裁量权。

3 “买一赠一”行为

在生活中，附送赠品的促销活动随处可见，个人认为附送赠品的行为不应属于赠送行为，商家不会做亏本买卖，实际上收取的全部价款应当包含正品和赠品两部分的价款，应无需做视同销售处理。

但在“谈赠色变”观念下，从形式上来看，赠品完美符合上文增值税和企业所得税视同销售的规定，应当确认视同销售收入，并确认视同销售成本，在企业所得税角度来说，成本与收入相等，对最终税负无影响。但增值税就会涉及到申报视同销售的销售额，会凭空增加一笔增值税税负，应如何处理避免加重增值税税负是一个值得讨论的问题。

从折扣销售的角度进行增值税处理会是一个很好的办法。按照《国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知》（国税发[1993]154号）第二条第二款对折扣销售的规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。即将赠品看作实物折扣，将赠品视同销售价款以负数形式与正品全部销售额在同张发票上注明，然后在对赠品按视同销售处理确认正数销售额，这样按照赠送的形式，即符合视同销售的要求，又能不额外增加增值税税负。

那么有人会问如果客户未索要发票，就无法在同一张发票上列明全部销售价款和折扣价款，在申报增值税时是否不能按折扣后的价款进行申报？个人认为，税法也是法律，从立法的角度来说法律不能强人所难，在不开具发票的情况下，也就无从谈起在同一张发票上分别列明销售额和折扣额，更不能以此为由强制要求纳税人按照折扣前的销售额申报增值税。

文章来源：探究税务合规之道