土地增值税清算的易错情形

我公司是北京市房地产开发企业，现在正在进行土地增值税清算。我公司开发的项目为普通住宅，共6层，同时每栋楼都为业主配备了地下室，与住宅同时销售。住宅大多为120多平方米，每户的地下室一般为30平方米。请问在清算土地增值税过程中，每户的实际销售面积是否应该将地下室的面积也一并加起来计算？计算单套普通住宅面积时，是否应该将住宅与地下室的面积合并计算？

关于普标标准住宅面积的界定问题。《北京市地方税务局关于明确土地增值税征收管理若干问题的通知》（京地税地[2003]73号）规定：

（一）关于计划审批总面积与提供的施工图纸总面积不符的，如何确定总面积的问题。

在界定普通标准住宅项目时，按规划部门审批的规划许可证或使用的施工图纸总面积为依据。

（二）关于界定普通标准住宅时，地下设施的面积是否可以扣除问题。

对于地下室和地下车库等地下设施，凡能出具人防证明或单独出售的，在界定是否属于普通标准住宅时不计入总面积。

根据上述规定，普标标准住宅面积，按规划部门审批的规划许可证或使用的施工图纸总面积为依据。对于地下室和地下车库等地下设施，凡能单独出售的，不计入普通标准住宅面积中。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1. 建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2. 建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

3. 建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

因此，建成后无偿移交给政府的保障房土地增值税不应视同销售处理，所发生的成本费用应当允许在计算土地增值税时予以扣除。

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则有关规定，土地增值税是对“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入”的行为进行征税，由于土地增值税侧重于“权属转移”，在房地产开发项目中，除地面车位外，不论车位有无产权、是否属于人防车位，原则上只要权属发生转移，都属于土地增值税征税对象，均应参与土地增值税清算。

由于产权车位可以办理权属登记、清算时计入可售建筑面积，税务处理比较简单：企业有偿转让的，在土地增值税清算时，应按照“其他类型房地产”确认收入，其发生的成本费用允许扣除;转为自用或用于出租等商业用途时，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。笔者以下重点分析普通无产权车位和人防车位的税务处理。

一、普通无产权车位的税务处理

房地产企业按照政府规划进行合法建设，完成项目开发后，即依据事实行为原始取得了普通无产权车位的所有权，尽管不能办理权属登记，但是房地产企业对其有权处置。房地产企业除留足自用的车位外，出于回笼资金或者降低土地增值税税负的目的，主要通过转让有限产权和出租两种方式来进行处置。

（一）转让有限产权的税务处理

实务中，房地产企业转让无产权车位时，一般和买受人签订《转让地下车位有限产权协议》或者《转让地下车位永久使用权协议》，业界也称之为“转让有限产权”或“转让永久使用权”。

长沙9月26-27日：土地增值税清算实操与税收合规化管理

2014年4月28日原湖南省地方税务局曾发布《关于进一步规范土地增值税管理的公告》(湖南省地方税务局公告2014年第7号);随后原湖南省地方税务局财产和行为税处发布了《关于〈湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告〉的解读》，其中第三条对转让永久使用权进行了解释，内容如下：“关于‘转让永久使用权’可以理解为：(1)以销售名义转让不可售地下车库(位);(2)签订无租期的租赁合同;(3)签订20年以上的长期租赁合同;(4)签订20年以下租赁合同，但约定承租人享有占有、使用、收益或处分该地下车库(位)的权利;(5)其他可以确认为转让永久使用权的情形。”

对于“转让有限产权”或“转让永久使用权”，增值税处理可以按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号附件1之“附”)第三条“销售不动产”第三款规定：“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”

对于土地增值税，国家税务总局曾在2011年2月11日答复纳税人提问“根据转让人防设施如何缴纳土地增值税?”时提到，“房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税”。2020年时，国家税务总局财产和行为税司在《财产行为税工作周报》(2020年第32期)“政策指导”中明确，“根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)款规定，转让无产权地下车位永久使用权，应纳入土地增值税清算范围，计算收入，并扣除相应成本费用”。

但现实并非如此，由于当前房地产销售形势不容乐观，除了一二线城市外，其他城市中车位成本和销售收入出现了“倒挂”现象，如果无产权车位参与清算将拉低“其他类型房地产”的土地增值税增值率，从而降低项目土地增值税的税负;另外由于车位销售困难，如果纳入清算范围，短期内房地产企业不符合“已售面积占总可售面积的85%以上”的清算前提，导致企业清算延迟。以上两种情形均将影响土地增值税的征管工作。综合分析各地政策可以发现，土地增值税清算时税务机关对企业转让有限产权车位有以下三种规定：

1.计算收入、扣除成本费用

以江、浙为例，当地税务机关严格执行国家税收政策。例如，(1)江苏，《关于土地增值税若干问题的公告》(苏地税规〔2015〕8号)第四条第(二)项规定：“不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项的规定执行。”(2)浙江，《关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)规定，“五、让渡无产权的车库(车位)、储藏室等使用权的征收。对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库(车位)、储藏室(以下简称无产权房产)等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税……”

2.不计收入、不扣除成本

尽管企业销售了无产权车位，但是由于当地车位销售收入和成本倒挂，所以政策规定不允许相应车位参与清算，即不计算收入，其成本、费用也不允许扣除。例如，(1)贵州，《贵州省土地增值税清算管理办法》(贵州省税务局公告2022年第12号)第三十四条第二款规定：“房地产开发企业单独销售无产权的车库(位)等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用。”(2)海南，《土地增值税清算审核管理办法》(海南省税务局公告2023年第2号)第十七条规定，“(十)……转让或出租无产权的地下车库使用权的，其收入不计入清算收入，同时不允许扣除其应分摊的成本费用。其他无产权的公共配套设施比照执行”。

3.全部作为公共配套设施

代表城市有深圳。2013年深圳市蛇口某小区发生车位销售纠纷，随后深圳官方明确表态：“为避免进一步纠纷，一律要求开发企业停止出售停车位的行为。尽管2019年8月29日深圳修订通过了《深圳经济特区物业管理条例》，根据其第八十六条第二款规定，住宅物业的车位、车库约定归建设单位所有的，其所有的车位、车库只能出售、附赠、出租给本物业管理区域的业主。”但目前绝大多数开发项目中，车位仍然为全体业主共有。

在无产权车位参与清算的前提下，即使当地没有强制移交的要求，企业也可以根据项目情况主动选择把无产权车位中全部或者部分“移交全体业主共有”或者“无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业”，土地增值税清算时，所移交车位的成本、费用可以扣除。如果企业可以合理地利用车位负增值的特点，则可以合法地降低项目税负。

（二）出租车位的税务处理。

当车位滞销时，企业为了减轻资金压力，一般会通过出租的方式处置车位，此时车位有限产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

出租车位时，企业需要注意合同约定，《民法典》第七百零五条规定：“租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同;但是，约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。”

如果一次性出租超过二十年的，原则上应遵循“实质重于形式”的原则判定，届时有可能引起业务性质发生变化，即由出租车位变为转让有限产权，土地增值税处理有可能需要做相应的调整，例如：

《土地增值税征管工作指引》(试行)》(鄂税财行便函〔2021〕9号)第二十八条第(四)项第2目规定：“(1)纳税人与承租人签订地下车位租赁合同(一般合同租期为20年及以上)，如约定承租人可以自行选择无偿或仅以象征性价款在合同租期期满后延续租期，实际情况也表明到期后承租人有理由或动因会选择继续续期，或约定承租人拥有任意时刻通过转让获取收益的权利。土地增值税计算时，应视同不动产转让，计算土地增值税收入，允许扣除相应的建筑等其他成本。”

但需要补充说明的是，各地税务机关认识并非完全一致，原甘肃省地方税务局在《关于土地增值税清算审核有关问题的通知》(甘地税税政一便函〔2017〕24号)第二条第二款中认为：“根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。因而无论是配建的地下车库或利用地下人防工程改建的地下车库，只要未获得销售许可或产权移交，其成本、费用均不予扣除。即使开发商与业主签订了车位销售合同，但因事实上只是转让车库的使用权，并未发生权属转移，应视为租赁行为。不论租赁期长短，均不纳入土地值税征税范围，开发商取得无产权地下车库的租金收入，应按有关规定缴纳营业税(2016年5月1日起缴纳增值税)房产税等。”

如果认定为出租业务，企业还应按照《关于房产税?城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)第二条第四款“房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税”之规定，缴纳房产税。

二、机械车位的税务处理

机械车位全称是机械式停车库，是采用机械式停车设备存取、停放汽车的停车库。随着土地成本不断上涨、项目规划容积率不断增加，越来越多的房地产企业开始配建机械车位以符合车位配置比例。

需要注意的是，机械停车位与普通车位不同的地方是它在一个移动的非独立空间，它必须依靠机械的整体运行和空间交换来达到个体车位使用的目的，因此其成本由开发项目建造成本(共同成本)和专属的机械设备成本(专属成本)两部分组成，因为成本复杂，目前一般不能办理权属登记。

机械车位是否应参与土地增值税清算，目前实务中还存在争议，原江苏省地方税务局认为：房地产开发企业根据项目建设规划建造的地下机械车位，具备停车场(库)同样的功能，属于清算项目的配套设施。因此，纳税人经依法批准建设的地下机械车位，属于《关于房地产开发企业增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项“停车场(库)”的范围。

而《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函〔2016〕188号)第二条第(四)项规定明确了机械车位的成本分摊方法，“对出租、自用的机械车位，土地增值税清算时，不计入清算收入，不允许扣除对应的成本、费用。其中，机械车位的成本、费用涉及项目共同成本、费用的，按机械车位建筑面积占项目总建筑面积的比例分摊剔除”。言外之意是说，机械车位用于出售，理当参与清算。

三、人防车位的税务处理

前文曾分析，由于当前法律法规对人防车位的权属规定不明，有的司法机关认为，人防车位属于国防资产，属于国家所有;有的根据“谁投资，谁受益”原则认定为属于房地产企业所有或者业主共有。权属的不确定性传导到税务处理中，以致于根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项规定，人防车位土地增值税处理分为以下三种情形。

1.无条件扣除

前文介绍的江西某旭房地产一案中，法院认定，地下人防投资主体会随着房屋的售出而实际地发生转移，其后续的实际投资者以及平时使用管理和收益者应是全体业主，因此按照《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项第1目规定，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除，代表性的政策如下：

(1)江西，《关于土地增值税若干征管问题的公告》(江西省税务局公告2018年第16号)第五条第(二)项规定：“对利用地下人防设施改造成地下车库(位)的，其成本费用归集到公共配套设施费中一次性扣除。”

(2)海南，《土地增值税清算审核管理办法》(海南省税务局公告2023年第2号)第十七条第(九)项规定：“依法配建人防部门规划的人防工程，其建造发生的成本费用允许扣除。按规定向建设部门缴纳的人防工程易地建设费，取得合法有效凭证的，允许扣除。”

(3)江苏，《关于土地增值税若干问题的公告》(苏地税规〔2015〕8号)第三条规定，“依法配建并经验收合格的人防工程，允许扣除相关成本、费用”。

2.有条件扣除

也有的地方税务机关规定，只有人防车位符合一定的前置条件时，其成本、费用才可以扣除。例如：

(1)广东，《广东省税务局土地增值税清算管理规程》(广东省税务局公告2019年第5号)第三十一条第一款第(四)项规定，“……建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除;有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用;不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用”。

(2)内蒙古，《关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》(内地税字〔2014〕159号)第三条规定，“对房地产开发企业利用地下建筑和按政府规定建造的地下人防工程改造的不可售地下车库(位)，建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的(以产权转移登记、公证部门公证或在房地产项目显著位置公告并被全体业主知晓为判断依据)，其成本、费用可以扣除。对房地产开发企业转让不可售地下车库(位)的，不征收土地增值税，同时相应的成本费用也不予扣除”。

3.不可以扣除

前文提到，山东省司法机关认为人防车位属于国家所有，那么按照《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项第2目规定：“建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。”但笔者在山东省先后服务了三十多家房地产企业，鲜见人防车位成功移交的案例，所以《山东省税务局土地增值税清算管理办法》(山东省税务局公告2022年第10号)规定：

第三十二条 房地产开发企业处置利用地下人防设施建造的车库(位)等设施取得的收入，不征收土地增值税，在清算时不列收入，不扣除相应的成本。

房地产开发企业将地下人防设施无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

广西壮族自治区税务局在2023年3月1日回复纳税人时也提到，由于人防工程属于国防设施和社会公益设施，因此人防车位不能进行买卖，房地产企业转让人防车位实质上是转让永久使用权，未发生产权转移行为，根据《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号)第三十四条规定，“如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用，其面积计入相应房产类型可售建筑面积”。

基于山东和广西两地人防车位都面临着收入和成本倒挂的现实，如果转让的人防车位能够参与土地增值税清算，则可以有效降低“其他类房地产”的增值率、从而降低土地增值税税负。但现实是既认可其国有资产的属性又不让扣除，房地产企业难免有抵触情绪。因此，以山东、广东、青岛为代表的税务机关规定不予扣除的成本仅为建筑安装工程费，计算公式为：不予扣除的成本=测绘报告确定的地下人防设施建筑面积÷测绘报告确定的总建筑面积×建筑安装工程费(不包含有明确受益对象的室内精装修成本)。

文章来源： 李龙地产财税服务