实务案例20231116

房地产开发企业土地价款抵减销售额会计处理

2024-06-11分类:土地增值税清算
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《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)(以下简称“财税2016年36号文”)之附件“2营业税改征增值税试点有关事项的规定”和《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)(以下简称“国税2016年18号文”)两个文件都对一般纳税人房地产开发企业在计算房地产新项目增值税时土地价款如何抵减销售额做出了明确的说明,即:按照一般计税方法计税的房地产新项目在计算当期的销售额时,应以取得的全部价款和价外费用减去按销售比例对应的土地价款来确定,并以此抵减土地价款后的销售额乘以相应税率计算得出增值税销项税额。显然,明确的税收政策及相关规定使得增值税税额的准确计算对房地产开发企业而言不存在任何问题,但是,如何对土地价款抵减销售额进行会计处理则在业界众说纷纭。究其原因,主要缘于该业务的会计处理不仅仅对增值税产生影响,也会对房地产开发企业土地增值税的计算产生巨大的影响。所以,对土地价款抵减销售额的会计处理已经不是一个单纯的会计问题,而是同时涉及会计和税务两方面的综合问题。

一、土地价款抵减销售额会计处理的几种思路

当房地产开发企业对房地产新项目确认销售收入,即将“预收账款”转入“主营业务收入”时,应借记“预收账款”,贷记“主营业务收入”和“应交税费-应交增值税(销项税额)”,同时,应根据税法的规定进行土地价款抵减销售额的会计处理。依据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)的相关规定,该业务应借记“应交税费-应交增值税(销项税额抵减)”,以反映一般纳税人房地产开发企业因土地价款抵减销售额而减少的增值税销项税额。但是该会计分录的贷方科目如何确定则成为房地产业财税人员争议的焦点。

(一)记入“主营业务成本”

记入“主营业务成本”是目前最主流的会计处理方式。主要依据为财政部于2016年12月3日所发布的《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)文件中“(三)差额征税的账务处理。1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理”部分的规定。具体而言,是要求房地产开发企业在结转销售成本时,借记“主营业务成本”,贷记“开发产品”,同时借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”,贷记“主营业务成本”。该种处理方式有比较权威的政策依据,其结果是冲减了“主营业务成本”,实质上即是减少了“开发成本”。在房地产开发企业不能取得土地成本相关的增值税专用发票的前提下,税法允许其能够以土地价款抵减销售额,初衷是不增加房地产开发企业的增值税税负。如果初衷是不增加增值税税负并减少开发成本,则完全可以直接通过“进项税额”抵扣来实现(如:纳税人购进铁路、公路等国内旅客运输服务,虽未取得增值税专用发票,按照税法规定仍然可以计算进项税额并从销项税额中抵扣)。所以,计入“主营业务成本”贷方确实降低了房地产开发企业的增值税税负,但同时会增加土地增值税的税负,与该税收政策制定的初衷不符,并非是该业务最佳的会计处理方式。

(二)记入“主营业务收入”

记入“主营业务收入”的基本原理在于:土地价款抵减销售额导致销项税额减少,而含税销售额(即房地产开发企业的预收账款)中包含了收入和增值税两个部分,增值税销项税额的减少必然导致收入的增加。相关税收文件实质上也支持了这个结论。

“国税2016年18号文”中“第四条”明确了一般纳税人房地产开发企业销售额的计算公式,即:销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+税率)

而“财税2016年36号文”中“第二十二条”指出,销项税额的计算公式为:

销项税额=销售额×税率

由此可以看出,土地价款抵减销售额后导致增值税销项税额减少,使得房地产开发企业增值税税负降低,而包含在含税销售额(即预收账款)中的收入金额则因为销项税额的减少而实质上增加。所以,记入“主营业务收入”与税收政策的规定是一致的。

记入“主营业务收入”的会计处理虽然在土地增值税计算时增加了“转让房地产收入”,但与记入“主营业务成本”相比,没有减少房地产开发成本,也没有影响以房地产开发成本为基数计算的“加计20%扣除”等项目,未减少“扣除项目合计”。记入“主营业务收入”时的土地增值税增值率一定小于记入“主营业务成本”时的增值率。

(三)记入“其他收益”

也有部分房地产开发企业的财税人员认为,土地价款抵减销售额的规定是一项特殊政策,是专门针对房地产开发企业取得土地又不能取得增值税专用发票,尤其是在近年来各地土地价格呈现出较高增速,使得土地成本在房地产开发成本中所占的比重愈发突出的情况下,为了不增加房地产开发企业的增值税税负而制定的,可以理解为是一种政府补助。依据《企业会计准则--政府补助》的相关规定应该记入“其他收益”。

二、不同会计处理方式对房地产开发企业相关税种的影响

毫无疑问,土地价款抵减销售额记入“主营业务成本”、“主营业务收入”或者“其他收益”的不同会计处理方式必然会对房地产开发企业利润表中的相关项目产生不同的影响,那么,该业务的不同会计处理方式会对房地产开发企业的增值税、土地增值税及企业所得税三大税种产生什么样的影响?

对增值税而言,不同的会计处理方式并不影响增值税的最终计算,对增值税应纳税额不会产生任何影响。

对企业所得税而言,不同的会计处理方式虽然会对利润表中“营业收入”、“营业成本”和“其他收益”的金额产生影响,但是利润总额是不变的,对应纳税所得额也不会产生任何影响。

所以,不同会计处理方式对房地产开发企业相关税种的影响主要聚焦在土地增值税上,尤其是土地增值税清算时应该增加收入还是减少成本是该业务的会计处理出现争议的根源。对土地增值税而言,如果贷记“主营业务收入”,即增加收入,也就意味着房地产开发成本无需减少,土地增值税清算的“可扣除项目金额”不会因为土地价款抵减销售额而降低;如果贷记“主营业务成本”,则意味着房地产开发成本的减少,由于“房地产开发费用”和“加计20%扣除”的规定,实际影响的金额会达到开发成本减少额的130%(也可能是125%),不仅会导致增值额的增加,还会因为扣除成本的减少导致增值率的增加,进一步加大房地产开发企业土地增值税的税负。

三、土地价款抵减销售额会计处理方式的选择

通过以上对土地价款抵减销售额不同会计处理方式的分析,笔者认为,记入“主营业务收入”应该是最合理的选择。

一方面,通过对相关税收政策的解读,含税销售额包括房地产销售收入和增值税销项税额两部分,在增值税销项税额减少的情况下,必然是销售收入的增加。另一方面,无论将土地价款抵减的销售额记入“主营业务成本”、“主营业务收入”或者是“其他收益”,其对房地产开发企业增值税和企业所得税的计算及缴纳是没有影响的,但是不同的会计处理则会对土地增值税产生较大的影响。房地产开发企业土地增值税清算的核心问题就是开发成本的确定,从企业的角度出发,如果开发成本的减少则意味着转让房地产增值率的提升,房地产开发企业当然不希望“土地价款抵减销售额”的结果是抵减了开发成本。从征税机关的角度出发,对房地产开发企业特别制定“土地价款抵减销售额”的税收政策,主要是避免营改增后因土地价款不能作为进项税额抵扣而加重房地产开发企业的税负,其中自然也应当包括土地增值税的税负。所以,将“土地价款抵减销售额”计入“主营业务收入”的会计处理既维护了房地产开发企业的利益,又符合税收政策制定的意图。最后,截止目前,虽然国家税务总局尚未就该问题的处理给出明确的指导性意见,但近几年来各省市级税务机关的解释及之后的众多12306热点问题问答也大致支持了这种选择。如:原广州市地方税务局在其2016年8月8日发布的《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函〔2016〕188号)中就明确了营改增后房地产新项目土地增值税清算收入的计算方法,该方法的实质就是将因土地价款抵减销售额而导致减少的增值税销项税额部分相应的调增销售收入。

总之,在目前减税降费的大背景之下,将因土地价款抵减销售额而减少的销项税额部分增加销售收入而非冲减开发成本,既与相关税收政策的精神一致,又不增加房地产开发企业土地增值税的税负,显然是最合理的选择。当然,基于增加税收政策的透明度,我们也建议国家税务总局能够尽快出台明确的解释性文件,有助于纳税人合规纳税。(作者:王继晨;单位:洛阳理工学院会计学院)

文章来源:八度审财会

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