租入土地建设自用房，房产税咋交

遇到一个问题，乙公司承租股东甲公司一块土地用来建加油站，该土地的用途只能用来建加油站，并且甲公司批复年限是20年，甲公司和乙公司签订的租赁合同5年一签，第一期合同里面有约定承租期满出租标的物上的资产增值部分归出租方，目前的现状是，土地证在甲公司名下，乙公司出资建设加油站综合楼，建设许可证是乙公司名下，综合楼也在乙公司入账，但是乙公司办理不了房产证（不动产权证），因为土地的产权是甲公司。该加油站综合楼的房产税如何缴纳？纳税义务人是甲公司还是乙公司？从价计征还是从租计征？

现行房产税法规并没有对此情形进行规定，各地方税务机关处理方式也不太统一，所以存在一定的争议。

问题一：房产税由谁缴纳？

《房产税暂行条例》第二条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”

房产税的纳税义务人“是产权所有人，只有产权所有人不在房产所在地或产权未确定的，由房产代管人或使用人缴纳。这里面有两个问题需要明确，第一，“产权所有人不在房产所在地”该怎么理解;第二，“产权未确定"该怎么理解。

首先，《房产税暂行条例》是1986年制订的，“产权所有人不在房产所在地”是在以前信息不发达时候，当地税务机关无法联系到异地的产权人，不得已将实际使用人作为纳税义务人，并不是指主要房产所在地和产权所有人属于异地（跨省\市\区（县），税源所在地和主体登记地税务机关不一致），就必须由使用人缴纳。税务系统可以做跨区税源登记，产权人在房产税源所在地所在登记，可以申报房产税，并不是由使用人缴纳。

其次，《国家税务总局关于房屋产权未确定如何征收房产税问题的批复》（国税函〔2002〕284号）指出：根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条中“房屋产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳”的规定，凡以分期付款方式购买使用商品房，且购销双方均未取得房屋产权证书期间，应确定房屋的实际使用人为房产税的纳税义务人，缴纳房产税。从这个批复来看，把“未取得房屋产权证”作为“房屋产权未确定”的表现形式，但是这个是针对购销中的商品房暂未办理房产证时，并不一定具有普适性。

不论是已废止的《物权法》，还是新颁布的《民法典》，都明确提出：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外，即不动产物权是登记生效。

租地建房，往往是承租人向当地有关部门报建，取得建设许可证，房产由承租方自建，相关建设合同的主体是承租方，资金由承租方支付，发票抬头是承租方，房产作为固定资产在承租方入账。而参照目前的不动产登记政策，房和地是统一登记在一个权利方名下，并且“房随地走”。租地建房，土地的权利人是出租人，意味着承租人无法就房屋办理产权登记，那么是不是意味着产权未确定呢？

《民法典》第二百三十一条 因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。因此，只要是合法建造（不属于违建）的物权，自事实行为成就时发生效力。租地合法建房，承租人虽无法进行产权登记，但依据合同取得房产物权，产权登记的效力只是对抗第三人。也就是说，租地建房，房屋的产权是很明晰的，就是归承租人所有，如果合同约定到期后将房产无偿归土地权利人（即出租人）所有，那只是一种合同约定的到期产权转移。因此，租地建房，房屋归承租人所有，承租人是纳税义务人。

问题二：如何计算房产税？

房产税依照房产原值计算（从价计征），没有原值的由税务机关核定，出租的按房产租金计税（从租计征）。那么，租地建房，房产税怎么计算？从租计征还是从价计征？计税基础是否需要将土地租金包括进去？各地税务机关的意见不统一。

1、从价计征

根据《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）：对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

即房产税从价计征涉及房产原值的核算应遵从国家有关会计制度的口径，同时需要把地价包括在内。目前，大部分税务机关认为租地建房，房产税的纳税义务人是承租人，从价计征，争议在于土地租金要不要参照财税〔2010〕121号的规定作为地价放在房产原值里面。

河北税务局12366答复（2019年4月16日）：未取得土地使用权，在租赁的土地上建设房屋的，土地租金不计入房产原值。

内蒙古自治区税务局12366答复（2020年9月14）：租用的土地建房，其租用的土地不属于文件中所规定的“取得土地使用权”的行为，其地价不需要计入房产原值计征房产税。

河北和内蒙古税局的意见一致，均认为租地建房，实质没有取得土地使用权，计算房产原值时不需考虑地价因素。这种讲法符合实际，但是如果出租人没有对土地出租申报房产税，而承租方只按房屋建造成本申报房产税，这就导致房产税的计税基础违背财税〔2010〕121号的规定，地价部分没有缴纳房产税。

厦门市税务局12366答复（2020年2月27）：纳税人租入土地自建自用房产的，其支付的土地租金属于“为取得土地使用权支付的价款”，应并入房产原值。

厦门税局认为租地建房，房产税计税基础包含房屋建造成本和土地租金成本，并且纳税义务人是承租人。那么土地租金怎么计入房产原值呢？并没有给出具体计算方法。已废止的厦地税函(2011)8号，曾经给出过计算方法，按合同约定的土地租金总额并入房产原值。具体为：“纳税人自建的房产所占用的土地是以租入方式取得国有土地使用权的，其支付的租金应并入房产原值；如果以租入方式取得的是集体土地使用权的，其支付的租金可暂不并入房产原值。上述租金以合同约定的总金额为准。”

2、从租计征

根据《财政部　国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）：“一、关于无租使用其他单位房产的房产税问题无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。”

广东省税务局12366答复（2022年10月12日）：需进一步了解核实（用地所在城市所属区、用地产权人属于企业还是个人、厂房建造方属于企业还是个人、所述“未取得产权证”具体指土地使用权还是房产的权属、未取得产权证的具体原因、是否已经取得国土房管部门批出的《建设用地批准书》、如有，该《建设用地批准书》记载的使用人为哪一方、是否属于不纳入国土房管部门产权登记范围的违章建筑和临建房屋、是否有相关协议明确建成后的厂房所归属的权属方等）的具体情况，涉及情况较为复杂多变，如实际发生无法进行判定，建议提供相关资料，联系主管税务机关作进一步判定。

广东税局认为租地建房，未确定产权的，按规定由实际使用人缴纳房产税；同时，对租赁土地自建自用房产的情况，房产部分视同无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依据财税[2009]128号文，按房产余值计缴纳房产税。

广州税局穗地税发〔2003〕266号、穗地税发〔2003〕266号两份文件（目前已失效）对于租地建房，房产税如何缴纳进行了明确。

首先，明确了纳税义务人：出资方在使用该房产期间要向出地方支付租金或手续费、管理费等款项的，应为有租使用性质，如已向国土房管部门领取了《房地产证》的，《房地产证》权属人为该房产的房产税纳税人；对以一方出地一出资形式建造的房产，在未取得国土房管部门核发的《房地产证》前，以国土房管部门批出的《建设用地批准书》记载的使用人为该房产的房产税纳税人；对于不纳入国土房管部门产权登记范围的违章建筑和临建房屋，视为产权未明确的房产，该房产的使用人为房产税纳税人；出资方在使用该房产期间无须向出地方支付租金或手续费、管理费等任何款项的，则视为无租使用性质，出资方为该房产的房产税纳税人。

其次，明确了计税方式：出地方以产权人的名义作为房产税纳税人的，其缴纳房产税的计税租金为向出资方收取的租金收入(含视同租金收入的其他收益)和视为租金收入的出资方投入建造房屋的资金总额。每月申报缴纳房产税(城市房地产税)的计税租金公式：月计税租金=租金收入(含视同租金收入的其他收益)＋建造房屋投入的资金总额÷(出资方使用该房产的年限×12)。

广州税局认为租地建房：（1）有产权证的纳税主体为产权人。（2）未领取产权证但有《建设用地批准书》的纳税主体为记载的使用人。（3）违章建筑和临建房屋属于产权未明确房产，纳税主体为房产使用人。（4）无租使用的纳税主体为出资方（即房产使用人）。（5）约定租金的，按从租计征，计税基础为土地租金收入及附带收益+房屋建造成本（按月平均计算）；未约定租金的，视同无租使用按从价计征。

广西税务局12366答复（2018年4月23日）：在租用土地上建房，甲方为土地出租者，乙方为租地建房者，由于建房的用地是出租方式取得的，乙方只能具有一定年限的使用权。因此，对此类的投建方式，属于乙方以支付租金的方式取得使用权，没有所有权，所以，在计征房产税时，其房屋的造价视同租金，按租用年限平均计算出其投资的额度，然后按年均租金收入方式，逐年对甲方征收房产税。若涉及租用农村集体用地，房屋无法确定产权的情况下，由房屋使用者缴纳房产税。

广西税局认为租地建房，承租人拥有的只是使用权，没有所有权，房屋的造价视同承租人一次性支付租金；因此房产税的纳税义务人是出租人，按租用年限平均计算出房屋投资的额度作为年均房屋租金，再加上土地租金，作为从租计征的计税基础。若涉及租用农村集体用地，房屋无法确定产权，由房屋使用者缴纳。

回到开头问题，税务机关认为房屋没有产权证，产权无法确定，所以房产税纳税义务人应为承租人乙公司，并且前面5年应按照年租金=房物建造成本/5+土地租金作为从租计征的计税基础，后面按照年租金-土地租金作为从租计征的计税基础。个人认为有不妥之处：一方面，房产税纳税义务人是产权人 ，乙公司自建自用的合法房产，虽然无法办理产权证，但根据《民法典》，物权人属于乙公司无疑，所以应由乙公司按房产余值从价计征，甲公司按土地租金从租计征；另一方面，如果租赁期满房屋由甲公司无偿取得，可考虑全部从租计征，纳税义务人为甲公司，乙公司的建造成本可以视同一次性支付甲公司租金，按租赁期计算年平均租金，租赁期应取20年而不是第一期合同签署的5年。

文章来源：桥小水的财税小屋