《房地产企业同一清算单位内成本分配：直接归集优先，可售面积分摊为补充—— 兼评山东 2022 年 10 号公告第三十条第六款的正确适用》

《房地产企业同一清算单位内成本分配：直接归集优先，可售面积分摊为补充—— 兼评山东 2022 年 10 号公告第三十条第六款的正确适用》

一、问题的提出

在土地增值税清算实务中，同一清算单位内不同类型房地产（普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产）之间的成本费用如何分配，一直是税企争议的高发领域。

部分主管税务机关在适用《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》（山东省税务局公告2022 年第 10 号，以下简称 "山东 10 号公告"）时，机械套用第三十条第六款 "同一清算单位中的土地成本、其他成本费用，按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例计算分摊"，得出"同一清算单位内所有成本费用必须全部按可售建筑面积比例分摊，不得直接归集"的结论，甚至对企业能够明确区分受益对象、单独签订合同、单独结算的建安成本、保温工程成本、外墙涂料工程、智能化工程成本、精装修成本等，也强制要求按可售面积重新分摊。

这种理解是否正确？本文从法律层级、税务总局规章、山东10 号公告体系解释三个层面，系统梳理房地产企业成本分配的基本原则，还原 "直接归集优先、共同成本分摊" 的立法本意。

二、法律与规章层面：成本分配的基本原则—— 直接归集优先，共同成本按合理方法分摊

（一）会计制度层面：能直接负担的直接计入，共同负担的分配计入

《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17 号）第三十四条明确规定："企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。"

第四十三条针对房地产企业进一步细化："房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。"

会计制度确立的成本分配逻辑非常清晰：

第一顺位：直接归集—— 能确定由某一成本对象负担的，直接计入，不参与分配；

第二顺位：分配计入—— 只有几个成本对象共同负担的，才选择合理标准分配。

可售建筑面积比例只是"合理的分配标准" 之一，且仅适用于共同成本，并非所有成本的唯一分配方法。

（二）企业所得税层面：直接成本直接计入，共同成本按受益配比原则分配

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31 号）第二十九条规定："企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。"

第三十条进一步明确各类成本的分配方法：

土地成本：一般按占地面积法分配；

公共配套设施开发成本：按建筑面积法分配；

借款费用：按直接成本法或预算造价法分配；

其他成本项目：由企业自行确定。

企业所得税的逻辑同样是"直接成本直接计入，共同成本才分配"，且分配方法并非只有建筑面积法一种，而是根据成本性质选择不同的合理方法。

（三）土地增值税层面：直接发生的直接归集，共同的合理分摊

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6 号）第九条规定："纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。"

注意：细则第九条针对的是"分期分批开发" 的情形，即不同清算单位之间的成本分摊，而非同一清算单位内不同类型房产之间的成本分配。

《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91 号）第二十一条规定："扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。"

这里的表述极其关键：

" 直接发生的或应当分摊的 "—— 说明扣除项目分为两类：一类是直接发生的，直接归集；另一类是应当分摊的，才需要分摊。

" 分摊共同的成本费用 "—— 分摊的对象是" 共同的成本费用 "，而非所有成本费用。

"按照受益对象，采用合理的分配方法"—— 分配方法是 "合理的分配方法"，并未限定为可售建筑面积法一种。

综上，从财政部会计制度到国家税务总局规章，贯穿始终的基本原则是：能直接归集到受益对象的成本费用，直接归集；只有多个受益对象共同发生、无法直接归集的成本费用，才采用合理方法分配。

这是成本核算的基本逻辑，也是税法的基本原理——受益原则与配比原则。谁受益谁负担，受益多少负担多少；能直接分清受益对象的，直接计入；分不清的，才按合理标准分摊。

三、山东10 号公告的体系解释：可售面积分摊是共同成本的分配方法，而非否定直接归集

部分税务机关仅凭山东10 号公告第三十条第六款的前半句，就得出 "所有成本都必须按可售面积分配" 的结论，是典型的断章取义、片面解读。将第三十条放在整个公告的体系中考察，结论恰恰相反。

（一）第三十条第（三）款：确立"直接发生或应当分摊" 的二元结构

山东10 号公告第三十条第（三）款规定："扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。"

这一款完全沿用了国税发〔2009〕91 号第二十一条的表述，确立了扣除项目的二元分类：

直接发生的：直接归集，不参与分摊；

应当分摊的：共同成本，按合理方法分摊。

这是第三十条的总纲性条款，后续各款都是在这一框架下的具体展开。如果认为所有成本都必须按可售面积分摊，那第（三）款"直接发生的" 四个字就成了摆设，显然不符合立法逻辑。

（二）第三十条第（六）款：规范的是共同成本的分摊方法，而非否定直接归集

第三十条第（六）款原文："同一清算单位中的土地成本、其他成本费用，按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例计算分摊。对于清算项目能够提供独立的土地出让合同、划拨协议、投资协议的，土地成本可直接归集到受益对象。"

正确理解应当是：该款规范的是"同一清算单位中" 需要在不同类型房地产之间分摊的土地成本和其他成本费用，即共同成本的分摊方法；后半句"土地成本可直接归集到受益对象" 是直接归集优先原则的明确体现—— 如果土地成本能够提供独立合同、明确受益对象，就可以不参与分摊，直接归集；反过来理解：如果所有成本都必须按可售面积分摊，那后半句"土地成本可直接归集" 就成了多余的例外规定，逻辑上无法自洽。

（三）第三十条第（七）款：精装修成本可直接归集—— 直接归集原则的又一例证。

第三十条第（七）款明确规定："对于单独签订装修合同、单独结算、有明确受益对象的室内精装修成本，可直接归集。"这一款是"直接归集优先" 原则最直接、最有力的例证。如果按照 "所有成本都必须按可售面积分摊" 的逻辑，精装修成本也属于 "其他成本费用"，也应当按可售面积分摊，为什么山东 10 号公告要专门规定 "可直接归集"？

答案很简单：因为精装修成本能够明确区分受益对象（哪套房子装了修、装了什么标准的修），所以直接归集，不参与分摊。

这恰恰印证了成本分配的基本逻辑：能直接归集的直接归集，不能直接归集的共同成本才分摊。精装修成本是这样，其他能够明确受益对象的成本也是这样。

（四）第二十九条各项成本的细化规定：大量成本都是直接发生、直接归集的

山东10 号公告第二十九条详细列举了土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等各项成本的扣除规则。其中大量成本都是直接发生、直接归集的：

建筑安装工程费："发生的费用应当与工程造价审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载内容相符"—— 每栋楼、每类房产的建安成本都有独立的施工合同、结算报告，能够直接区分；

精装修成本：第（七）款明确可直接归集；

质量保证金："建筑安装施工企业已就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除"—— 对应具体的工程合同、具体的受益对象；

公共配套设施费：专门作为一类成本核算，按建筑面积法分配—— 这恰恰说明，只有公共配套这种所有类型房产共同受益的成本，才需要分配。

如果所有成本都必须按可售面积分摊，那第二十九条何必逐项细化各项成本的扣除规则？直接一句"全部按可售面积分摊" 岂不更简单？

四、"所有成本都必须按可售面积分摊" 观点的错误根源

部分税务机关之所以产生这种片面理解，根源在于三个方面的认识偏差：

（一）混淆了"清算单位之间的分摊" 与 "同一清算单位内不同类型房产的分配"

土地增值税的成本分配有两个层次：

第一个层次：多个清算单位之间的成本分摊—— 如分期开发项目，土地成本、公共配套成本在各期之间分摊，这是真正意义上的 "分摊"；

第二个层次：同一清算单位内不同类型房地产之间的成本分配—— 如普通住宅、非普通住宅、商铺之间的成本划分，这是在已归集到清算单位的成本基础上，进一步划分到不同类型房产。

山东10 号公告第三十条第（五）款规范的是第一个层次（多个清算单位之间），第（六）款规范的是第二个层次（同一清算单位内）。但无论哪个层次，分配的对象都是 "共同成本"，而非所有成本。

（二）误将"分配方法之一" 当成了 "唯一分配方法"

可售建筑面积比例法确实是最常用、最简便的分配方法，但它只是"合理的分配方法" 之一，而非唯一方法。

国税发〔2009〕91 号说的是 "采用合理的分配方法"，财会〔2013〕17 号说的是 "选择合理的分配标准"，国税发〔2009〕31 号更是列举了占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法等多种方法。

山东10 号公告第三十条第（六）款规定 "按可售建筑面积比例计算分摊"，是对共同成本在不同类型房产之间分配方法的统一规范，目的是减少争议、提高清算效率，而非否定 "直接归集优先" 的基本原则。

（三）忽视了"受益原则" 这一税法核心原则

税法的核心原则之一是受益原则—— 谁受益、谁负担，受益多少、负担多少。

如果某栋商业楼单独签订了施工合同、单独结算、有明确的工程造价，其建安成本能够直接、准确地归属于商业房产，却硬要把它拿出来和普通住宅一起按可售面积分摊，导致普通住宅分摊了本应由商业房产负担的高额建安成本，或者商业房产分摊了本应由普通住宅负担的低成本，这恰恰违背了受益原则和配比原则，也违背了税法的公平原则。

五、实务建议：如何主张直接归集

在山东10 号公告的框架下，企业主张成本直接归集，应当从以下几个方面着手：

（一）准确把握直接归集的适用范围

能够直接归集的成本，应当同时满足以下条件：

1、有明确的受益对象：能够清晰区分该成本是为哪类房产、哪栋楼、哪部分产品发生的；

2、有独立的合同或结算：单独签订合同、单独结算、单独取得发票；

3、成本能够可靠计量：金额确定，能够准确核算。

典型的可直接归集成本包括：

不同类型房产单独签订合同的建筑安装工程费；

单独签订装修合同、单独结算的精装修成本（山东10 号公告第（七）款明确支持）；

能够提供独立土地出让合同、划拨协议、投资协议的土地成本（山东10 号公告第（六）款后半句明确支持）；

有明确受益对象的专项设计费、专项工程费等。

（二）做好成本核算的基础工作

合同管理：不同类型房产的工程尽量单独签订合同，或在合同中明确区分各类型房产的造价；

结算管理：工程结算按受益对象分别编制，做到"谁受益、谁结算"；

发票管理：发票开具与合同、结算保持一致，备注栏注明项目名称和受益对象；

会计核算：成本明细账按成本对象设置明细科目，能够直接归集的直接计入对应成本对象。

（三）与税务机关沟通的法律依据

在与税务机关沟通时，可以从以下几个层面主张：

总局规章层面：国税发〔2009〕91 号第二十一条明确 "直接发生的或应当分摊的"，直接发生的直接归集是总局规章确立的基本原则；

山东10 号公告体系解释层面：第三十条第（三）款确立了"直接发生的或应当分摊的" 二元结构；第（六）款后半句明确土地成本可直接归集；第（七）款明确精装修成本可直接归集；这些条款共同构成了"直接归集优先" 的完整体系；

税法原则层面：受益原则、配比原则是税法的基本原则，强制按可售面积分摊所有成本，违背受益原则和配比原则。

六、结语

"能直接归集的直接归集，不能直接归集的共同成本按合理方法分配"，这是成本核算的基本逻辑，也是会计制度、企业所得税、土地增值税一以贯之的基本原则。

山东10 号公告第三十条第六款规定的可售建筑面积比例法，是同一清算单位内共同成本的分配方法，而非否定直接归集原则的依据。该条第（三）款的总纲性规定、第（六）款后半句土地成本可直接归集的例外规定、第（七）款精装修成本可直接归集的明确规定，共同构成了 "直接归集优先、共同成本分摊" 的完整制度体系。

税务机关在执行政策时，应当全面、系统地理解文件精神，不能断章取义、机械执法，更不能以"便于征管" 为由，违背税法的基本原则，损害纳税人的合法权益。企业也应当做好成本核算的基础工作，规范合同、结算、发票管理，为直接归集提供充分的证据支持，依法维护自身的合法权益。

政策依据汇总：

《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17 号）第三十四条、第四十三条

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31 号）第二十九条、第三十条

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6 号）第九条

《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91 号）第二十一条

《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》（山东省税务局公告2022 年第 10 号）第二十九条、第三十条

文章来源：张友刚 致远房地产财税