房地产开发项目竣工验收后发生的成本费用支出在土地增值税清算时是否可以扣除？
在土地增值税清算中，能否扣除竣工验收后发生的成本费用支出，国家层面缺乏统一明确规定，国家税务总局至今未发布专门针对"竣工验收后费用"处理的正式书面答复或统一规范性文件，导致全国执行口径高度碎片化，各地对扣除项目归集截止时间规定差异显著，形成"竣工验收备案日"、"清算申报日"和"纳税人自主申报日"三大主流模式。费用发生时间，合法有效凭证（特别是发票）是扣除的前置条件。质量保证金是否开具发票直接决定其扣除资格。
1、政策核心原则 1993年发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定了扣除项目的大类，1995年发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条则对这些项目进行了细化。这些规定都强调扣除项目必须是?“实际发生”?的成本费用，并且必须提供?“合法有效凭证”? 。然而，这些法规并未对成本费用的归集设置一个明确的时间“截止点”。 《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）是处理该问题的主要依据。其中明确规定，土地增值税清算时未转让的房地产，在清算后销售或有偿转让的，其扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。这意味着，在清算时点，整个项目的可扣除成本总额就被“锁定”。清算后新发生的成本，原则上无法再计入扣除项目。 《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定：二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题 房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。 《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）：第二十一条明确规定，扣除项目金额必须是实际发生的，且应当在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的，但未定义"实际发生"的时间标准。 由于房地产项目周期长，清算后仍可能发生必要支出（如支付工程尾款、取得补开发票、交付回迁物业等），因此，土地增值税清算时能否获得税前扣除在税务实践中存在巨大争议，缺乏全国统一的明确法律规定，导致了政策执行上的显著地域差异和广泛的税企争议。
2、竣工验收
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待项目全部竣工、办理结算后再进行清算……” 。这里的“全部竣工结算”为解释提供了两种可能性：
1.时点截止论
“竣工”是进行“结算”的前提，意味着成本的发生应在竣工之前。
2.实质重于形式论
强调的是“结算”这一动作，而结算是对整个项目周期内所有成本的最终确认，其过程本身可能就发生在竣工之后。
更为重要的是，国家税务总局发布的、被誉为土地增值税“基本法”的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）?，对清算单位、清算条件、收入确认、扣除项目审核等作出了详细规定，但同样没有明确禁止扣除竣工验收后发生的成本费用。文件第四条第（三）款在谈到扣除项目审核时，重申了“必须是实际发生的”和“取得合法有效凭证”两大原则。
而“竣工验收”在土地增值税清算实践中是一个至关重要的时间节点。它并非一个单一动作，而是一个过程，其最终的法律标志通常被认定为以下几种情形之一：
1.取得竣工验收备案证明
开发项目在完成建设后，向建设行政主管部门备案，并取得《竣工验收备案书》或类似文件。这是最常见、最正式的认定标准。许多地方税务机关以此备案日期作为关键判断时点。
2.开始投入使用
在尚未取得竣工验收备案文件但开发产品已开始交付或使用的情况下，以实际投入使用的日期视为竣工。
3.取得初始产权证明
开发产品已办理初始产权登记（大产权证）。
这个时点标志着项目在物理形态上已建设完成，并具备了合法交付和使用的基本条件。
3、两大对立观点 围绕竣工后成本的扣除问题，形成了界限分明的两种观点，即“时点截止论”与“实质重于形式论”。 1.反对扣除的“时点截止论”? “时点截止论”是税务机关在实践中普遍持有的主流观点，其核心理由认为：房地产开发项目的“开发”行为，随着竣工验收备案手续的完成而宣告结束。此后，项目已进入或准备进入销售、交付和运营阶段。因此，在竣工验收时点之后发生的任何支出，按其性质不应再属于“房地产开发成本”，而应划入销售费用、管理费用（作为期间费用处理）或售后维护成本，这些费用在企业所得税中可以核算，但在计算土地增值税时，不能再计入开发成本项目进行扣除。这一做法为税务征管提供了极大的确定性和便利性，有效防止了税收流失的风险。 2.支持扣除的“实质重于形式论”? 企业、税务师事务所及部分学者普遍主张“实质重于形式论”，认为应根据费用的经济实质来判断其可否扣除。其核心理由为“竣工验收备案”仅仅是一个行政审批节点，不代表与项目开发相关的所有经济活动的彻底终结。许多成本因其行业特性、合同约定或争议解决的滞后性，其支付或最终结算必然发生在竣工之后。如果这些成本确实是项目开发过程中不可或缺的组成部分，仅仅因为支付时间晚于一个形式上的时点而被拒绝扣除，这违背了税收的公平原则和“实际发生”原则的精髓 。 典型的竣工后可扣除成本 （1）工程结算尾款与争议补付款 这是最常见的情形。大型项目工程结算流程复杂，审计、决算周期长，最终结算金额的确定和支付往往在竣工后数月甚至数年。如果因诉讼或仲裁导致开发商需要向施工方补付工程款，这笔款项的法律和经济根源都在于竣工前的施工活动。 （2）质量保证金（质保金）房地产开发企业未支付的质保金可以扣除吗？ 法律规定施工单位需预留质保金。这笔款项本质上是应付未付的工程款，待保修期满后返还。国税发〔2006〕187号文已经明确，凭合法有效凭证可以扣除。这本身就是对“竣工后支付的成本可以扣除”的一个官方认可。 （3）补缴的政府性基金和税费 如竣工后因面积实测变化而需补缴的土地出让金、人防异地建设费、契税等。这些费用直接与取得土地或项目开发资格相关，其扣除具有很强的合理性。
4、地方执行差异
国家层面的土地增值税政策未明确禁止竣工验收后支出的扣除，但通过国税发〔2006〕187号和国税发〔2009〕91号等文件确立了严格的扣除标准。国税发〔2009〕91号文件第二十一条明确规定，扣除项目金额必须是实际发生的，且应当在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。这为竣工验收后支出的扣除设定了基本框架，即只要满足"实际发生+合法凭证+合理分摊"原则，理论上可以扣除。
然而，各地税务机关在执行中存在明显差异，主要分为三类：
1.完全禁止扣除
此类地区明确禁止竣工验收后发生的成本支出已超出项目开发周期，应计入企业期间费用而非开发成本，在土地增值税清算中不予扣除。
2.有限允许扣除
此类地区对特定新增成本开放扣除通道，这类地区通常采取较为灵活的立场，认为竣工验收后支出若与项目直接相关且符合特定条件，仍可作为扣除项目。
3.允许追溯调整
此类地区允许在规定期限内（通常为自收到清算审核结论或缴清清算税款之日起三年内）申请调整清算税额，退还多缴税款。这类地区通常采取较为开放的立场，认为竣工验收后支出若符合扣除条件，可通过追溯调整方式纳入扣除项目。
5、案例启示 某房地产企业于2023年6月取得《房屋建筑和市政基础设施工程竣工验收备案表》，标志着项目主建设期结束。2024年1月至3月期间，企业通过"开发间接费"科目列支了工程管理部人员工资、社保及办公费用合计48万元，用于零星维修协调、工程资料归档整理等工作。在土地增值税清算中，企业主张这些支出应计入开发成本扣除。 处理结果：税务机关依据《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条的规定，认为这些支出发生在项目主建设期之外，且与项目开发无直接相关性（属于项目交付后的运营成本），因此不允许作为开发成本在土地增值税清算中扣除。 实务启示：竣工验收后发生的开发间接费用支出，需严格遵循"主建设期"的时间限制。企业应确保开发间接费用在项目主建设期内完成归集和分摊，竣工验收后发生的费用应计入企业期间费用而非开发成本。若因特殊原因需在竣工验收后发生相关支出，应提前与税务机关沟通并获取明确指引。 房地产开发项目竣工验收后发生的成本费用支出在土地增值税清算中的扣除，判断关键在于其?“受益对象”?和?“经济归属”?，即这项支出是否服务于该房地产项目的开发建造过程，并最终物化为该项目的成本。时间点只是一个参考因素，而非唯一的、绝对的决定因素，需综合考虑成本性质、发生时间、凭证合规性及地方执行口径。
文章来源：C税笔录 税习录
