房企收取“住房专项维修基金”能作收入吗？

《住宅专项维修资金管理办法》（建设部、财政部令第165号）第七条规定：“商品住宅的业主、非住宅的业主按照所拥有物业的建筑面积交存住宅专项维修资金，每平方米建筑面积交存首期住宅专项维修资金的数额为当地住宅建筑安装工程每平方米造价的5%至8%。”为此，很多房地产开发企业在销售开发产品时，会代替相关单位或部门收取“住宅专项维修资金”。

“住宅专项维修资金”一般先由房地产企业收取，后由房地产企业按规定转交给委托单位，有的房地产企业还会因此有所结余。因此，对于这类代收费用有两种处理方法，第一种是将代收费用计入房价中向购买方一并收取；第二种是在房价之外单独收取。本文分析是否对税收有影响？

一、房地产企业缴纳的“住房专项维修基金”的财务处理

房地产所有人（业主）对房地产共用部分享有权利，在保修期满对共用部位、共用设施设备的维修应承担理所当然的责任。从权利义务相一致的角度出发，维修基金的受益人和负担人应遵循一致原则。在实践中，有些地方政府规定首期住房维修基金由房地产开发建设单位和购房人分别按规定比例交存，因此房地产企业也是缴纳住房维修基金的主体。房地产企业交存的住房维修基金，实质上是生产者向买受人支付的“产品售后保修费”。

由于各地维修基金政策不一样，有些地方维修基金完全是业主支付，有些地方是开发商和业主分别承担一部分。对于业主支付部分开发商先垫付的，放其他应收处理。对于开发商支付本就应由开发商承担的部分，计入成本或费用。

房地产企业按建筑成本的一定比例上交的维修基金，是计入房地产开发间接费用，还是计入销售费用？相关制度是如何规定的？

《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）第二十六条规定，房地产企业开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。

依据上述规定，房地产企业（非住宅的业主）按规定缴纳的住房专项维修资金，是专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修、更新、改造资金。不属于房地产开发成本，应计入销售费用或其他房地产开发费用；为业主代扣代缴部分的公共维修基金不得计入产品成本或费用，可作为业务往来，计入“其他应付款”科目核算。

二、房地产住房维修基金是否应当计入土地增值税加计扣除基数

住房专项维修资金是专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修、更新、改造资金。房地产开发企业缴纳的住房维修基金是否应计入土地增值税加计扣除基数？这与它是否确认为计税成本或者费用有直接的关系，一直以来都有一些争议，有两种不同观点，分述如下。

（一）房地产开发企业缴纳的住房维修基金应计入开发成本，也可作为土地增值税加计扣除成本

理由是，住房维修基金一般按当地定期公布的建筑安装工程每平方米造价的一定比例交存，属于关联费用，因此房地产企业缴纳的住房维修基金应当归属于特定成本核算对象（建筑安装工程费）。

《住宅专项维修资金管理办法》第十二条规定：“商品住宅的业主应当在办理房屋入住手续前，将首期住宅专项维修资金存入住宅专项维修资金专户。”各地方政府房屋管理机构一般要求房地产开发建设单位在办理商品房所有权初始登记前，将该商品房的首次专项维修资金缴存至房管局专户管理银行（在业主委员会成立后再向业主委员会移交）。在商品住宅交付前，房地产建设单位按照当地政府规定的比例交存的住宅专项维修资金，是开发产品达到预定可销售状态的必要支出，按照会计准则的相关规定，理应归属于开发产品成本。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，以下简称“31号文”）第三十二条规定：“除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本……（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。”此处计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产）过程中所发生的按照税收规定计量的应归入某项成本对象的各项费用。因此，认为31号文将房地产企业承担的住房维修基金作为计税开发成本，而非期间费用或者流转费用。

上述观点认为，“住房维修基金”不同于“政府性基金”，是两个性质根本不同的概念。政府性基金属于政府非税收入，全额纳入财政预算，实行“收支两条线”管理；而住房维修基金是住房的“售后维修资金”，建立住房维修基金是为了保障住宅共用部位、共用设施设备的维修和正常使用，交业主委员会管理，属全体业主共同所有。因此，房地产开发企业缴纳的住房维修基金应当计入“开发成本”扣除项目，计入加计扣除基数。

（二）房地产开发企业缴纳的住房维修基金可以计入相关成本，但是不能加计扣除

理由是，相关涉税政策规定，住房维修基金计入收入的同时，可将住房维修基金作为政府性基金视同销售费用，或者视同与销售房地产有关的税费，或者作为其他房地产开发费用据实扣除。

笔者赞同第二种观点。那么，有关涉税政策是怎样规定的，可以从房地产企业涉及的有关税收政策涉及的税基来进行综合分析。

1.增值税

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）第三十七条规定，销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但是不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项规定，房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金，不征收增值税。第一条第（三）项规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

根据以上规定，判断住宅专项维修资金是否征收增值税，可根据合同、发票开具，账务处理情况来判断，归纳如下。

（1）房地产企业代有关部门收取的住宅专项维修基金，不纳入收入进行处理，并由企业之外的其他收取部门或单位开具票据的，可作为代收代缴款项进行管理，则不征收增值税。

（2）按照合同规定，全额确定为商品房销售收入之内并开具发票的，按照发票所载金额确认收入（增值税销售额是全部价款和价外费用）；

（3）开具发票但未全额开具的，以交易双方签订的销售合同所载明的售房金额和住宅专项维修基金，分别确认增值税销售收入及其他非税收益。

因此，房地产企业“住宅专项维修基金”是否计入成本，对增值税来说，“住宅专项维修基金”并非属于动产、不动产或应税劳务或服务，是否作为成本或费用的扣除是事后的事情，无必然联系，主要是考虑计入收入后，销项税额的计税基础问题。

2.企业所得税

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

第三十二条规定，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本包括：……（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

根据以上规定，按照企业所得税实质重于形式的原则和收入成本配比的要求，按不同情况作如下处理：（1）凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时作成本或费用扣除。（2）未纳入开发产品价内，并由企业之外的其他收取部门、单位开具票据的，可作为代收代缴款项进行管理。不计入企业所得税收入，也不得在企业所得税前扣除。

3.土地增值税

《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第六条“关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题”规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但是不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

《土地增值税暂行条例实施细则》规定，开发土地和新建房及配套设施（以下简称“房地产开发”）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称“房地产开发成本”），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

根据原天津市地方税务局发布的《关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2015年第9号，以下简称“9号公告”）规定，房地产开发企业缴纳的“住房专项维修基金”，可以作为其他房地产开发费用据实扣除。有效期在2017年以前。天津市原地方税务局发布的《关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年25号）将9号公告此条作废，执行时间于2017年1月1日起执行。这意味着，9号公告中的“房地产开发企业缴纳的‘住房专项维修基金’，可以作为‘其他房地产开发费用’据实扣除”，从2017年起不再执行此规定。但是如果结算2017年以前的土地增值税，是可以实施的。

依据上述规定，房地产企业（非住宅的业主）按规定缴纳的住房专项维修资金，是专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修、更新、改造资金。不属于房地产开发成本，应计入销售费用或其他房地产开发费用，并按规定比例计算在土地增值税中扣除。为业主代扣代缴部分的公共维修基金不得计入产品成本或费用。归纳如下：

（1）如果代收专项维修资金时未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，或者代收专项维修资金未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收专项维修资金；

（2）部分地方规定，如天津市税务部门以前规定不作为直接开发成本，但是可以作为其他房地产开发费用据实扣除；

（3）土地增值税清算时，开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但是不允许作为加计20%扣除的基数。

法律风险提示：代收费用是否计入成本，首先要从性质上判断负担的主体是谁？如果负担主体不是开发商，从合同、价款、票据、支付几个方面入手，定性为代收时，代收的专项维修资金应计入往来科目。如果付款时计入成本，会导致虚增成本，往来科目大量结余，会产生涉税风险。

关于土地增值税收入按如下方式处理：

（1）对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；

（2）已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入（比照增值税销售额是全部价款和价外费用）；

（3）未在销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。见《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）。

由此可知：房地产企业收取专项维修资金是否计入涉税成本或费用，是与涉税收入是否计入相关联的，符合收入、成本配比管理的一般性原则规定，但是不能作为土地增值税加计费用处理。

三、收取专项维修资金并入房价对房地产企业涉税成本或效益的影响

房地产开发企业在销售不动产时，代其他部门收取维修基金等费用，将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取；或者在房价之外向购买方单独收取。从增值税、企业所得税、土地增值税的角度分析，两种方式的税收待遇是否不一样呢？我们可以按关联税种逐一开展分析。

（一）增值税

前面在涉税分析时，已有结论，不妨引用如下。1.房地产企业代有关部门收取的住宅专项维修基金，不应纳入销售额的，不征收增值税。即未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门或单位开具票据的，可作为代收代缴款项进行管理。

2.按照合同规定，全额确定为商品房销售收入之内并开具发票的，按照发票所载金额确认收入（增值税销售额是全部价款和价外费用）。

3.开具发票但未全额开具的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额和住宅专项维修基金，分别确认增值税销售收入及其他非税收益。

解析：

在第一种情况下，对房地产开发企业来说，是作为代扣代缴方式处理的，收取住宅专项维修基金应按债权债务作往来管理，不能确定为增值税收入。

在第二种情况下，按合同规定，声明收取住宅专项维修基金包含在房价内，可以视为增值税价外费用处理，所产生的销项税额的税率与主体房地产的税率相同（11%/10%/9%）。

在第三种情况下，按合同规定，收取住宅专项维修基金不包含在房地产价内部分，并单独作收入处理的，可以视为非增值税收入处理，只有房价所产生的销项税额（税率11%/10%/9%）。收取住宅专项维修基金全额计入非税收入，不再确定销项税额。

综上所述，对房地产开发企业来说，收取住宅专项维修基金由于合同和财务处理方式对它的定位不同，所产生的增值税税负是不相同的。

（二）企业所得税

按照以上列举的三种合同情况，对住宅专项维修基金涉及的收入、成本关系解析如下：

第一种情况，收入、成本均为零；

第二种情况，收入等于成本，为合同确定的不含税金额，其中，成本为收取住宅专项维修基金不含税金额；

第三种情况，收入等于成本，但是大于第二种情况，成本为合同中收取住宅专项维修基金全额。

需要指出的是，它对应税所得的影响不止如此，会对以销售收入为计税基础的业务招待费、广告宣传费扣除有影响。因此，它是有利于企业所得税涉税策划的。

（三）土地增值税

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但是不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十五条规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：（一）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但是不允许作为加计扣除的基数。

（二）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

运用第二十六条时，应当运用截止性测试确认收入的真实性和准确性。审核的主要内容包括：审核企业按照项目设立的“预售收入备查簿”的相关内容，观察项目合同签订日期、交付使用日期、预售款确认收入日期、收入金额和成本费用的处理情况。

根据以上文件精神，如将代收费用作收入处理，一是可以房地产企业账务处理为依据；二是可以依据合同签订来确定。将代收费用计入房价，对于增值税、企业所得税来说，可以开展涉税策划没有问题。而对于土地增值税来说，相关成本或费用不能作为加计扣除，增值额绝对值不会变，是否能进行涉税策划呢？以下以案例分析。

案例：

某房地产开发公司出售一栋写字楼，获得销售收入3200万元，并按当地市政府的要求，在售房时代收了180万元的各项费用。开发该楼盘的支出如下：房地产开发成本为800万元，支付土地出让金200万元，其他允许税前扣除的项目合计300万元。

如果该公司未将代收费用计入房价，而是单独向购房方收取，则代收款项在计算扣除项目时不能扣除。按规定，从事房地产开发的纳税人在计算扣除金额时，可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计20%的扣除费用。因此，该项目允许扣除的金额为开发成本、土地出让金之和乘以120%，再加上300万元，为1500万元，则增值额为1700万元，增值率为113.33%，公司应缴纳土地增值税额为1700万元乘以税率50%，减去扣除金额1500万元乘以15%，结果为625万元。

如果公司将代收费用并入房价向购买方一并收取，则可以作为扣除项目金额。该公司转让房地产取得的收入总额为3380万元，允许税前扣除项目的金额为1680万元，增值额为1700万元，增值率为101.19%，公司应纳土地增值税额为598万元。

可见，该公司无论怎样收取代收费用，其转让不动产获得的增值额都是1700万元。但是，公司改变收取方式，将代收费用并入房价中一并向对方收取，可减少土地增值税支出27万元。这部分节税额是如何形成的呢？我们可以从土地增值税应纳税额的计算方法入手分析。

土地增值税是按增值额与扣除项目金额的比率（即增值率）大小分四个档次累进计算征收的：增值率未超过50%时，应纳税额为增值额乘以30%；增值率位于50%～100%之间，应纳税额为增值额乘以40%减去扣除项目金额乘以5%的余额；增值率位于100%～200%之间，应纳税额为增值额乘以50%减去扣除项目金额乘以15%的余额；增值率超过200%，应纳税额为增值额乘以60%减去扣除项目金额乘以35%的余额。由此推断，当纳税人转让房地产所取得的增值额相同且增值率超过50%时，扣除项目金额越大，应纳的土地增值税额就越小；否则相反。

当公司将代收费用并入房价后，扣除项目金额增加了180万元。由于增值率处于100%～200%之间，应纳的土地增值税款相应地减少了180×15%＝27（万元），假定公司的代收费用为X，可以得出以下结论：如果纳税人转让房地产所获得的增值率未超过50%，无论代收费用如何处理，均不会改变应纳的土地增值税数额；增值率位于50%～100%之间，将代收费用并入房价总额，可少纳税款5%X；增值率位于100%～200%之间，可少纳税款15%X；增值率超过200%，可少纳税款25%X。以上分析是在增值率不变基础上进行的。当纳税人将代收费用并入房价后会增加扣除项目金额，增值率也会相应降低，就有可能出现降低土地增值税适用税率的现象，从而使纳税人获得更多的节税利益。

例如，转让不动产计算出来的增值率位于100%～200%之间，其应纳税额＝增值额×50%－扣除项目金额×15%。当纳税人将代收费用X并入房价后，使增值率降至50%～100%之间，其应纳税额为增值额×40%－（扣除项目金额＋X）×5%。两者差额为：（增值额－扣除项目金额）×10%＋5%X，就是纳税人获得的节税额。（全文完）

文章来源：中金税英特（天津）税务师事务所  作者：戴汉桥；