预缴土地增值税计税依据的方法:一个还是两个?

2022-01-13分类:土地增值税清算
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房地产开发企业预缴土地增值税时,如何计算作为计税依据的应税收入?如何理解有关文件关于计税依据计算方法的规定?这本不应是一个问题,但实际操作中,却产生很大的分歧。本文结合税法的有关规定,认为纳税人可以选择不同的计算方法。

本文包括如下问题:

一、预缴土增税计税依据的有关规定

(一)43号文的原则规定:不含增值税

(二)70号公告的具体规定:两种计算方法

二、两种计算方法的不同影响

(一)按照方法一计算的预缴税额

(二)按照方法二计算的预缴税款

三、纳税人可以自行选择计算方法

(一)43号文的法律效力高于70号公告

(二)70号公告重申43号文规定

(三)70号公告让纳税人多了选择

一、预缴土增税计税依据的有关规定

营改增后,如何确定土地增值税的计税依据,主要是两个文件:一是《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号,以下简称43号文),二是《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号,以下简称70号公告),关于预缴土增税时计税依据的分歧,缘于对43号文与70号公告的不同理解。

(一)43号文的原则规定:不含增值税

43号文第3条规定:“土地增值税纳税人转让房地产取得收入为不含增值税收入”。

既然应税收入是不含增值税收入,无论是预缴土增税,还是清算土增税,收入都不应包括增值税。

(二)70号公告的具体规定:两种计算方法

70号公告是对43号文上述规定的进一步明确,给了计算土增税计税依据的两种方法,这是导致分歧的主要原因。

1、方法一

70号公告第1条“关于营改增后土地增值税应税收入确认问题”第1款规定:

“营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”

上述确定土增税应税收入的方法,称之为方法一。

2、方法二

70号公告第1条第2款进一步规定:“为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”

二 、两种计算方法的不同影响

同一个纳税人的同一笔收入,用两种不同的方法,可以得出不同的应预缴税额。

(一)按照方法一计算的预缴税额

如何理解方法一中的“销项税额”?由于房地产的特殊性,这一简单的问题,也有两种理解:一是直接用含税收入换算,二是用含税收入减去土地成本后的余额换算。

1、直接用含税收入换算

如果直接用含税收入换算,一般计税方式纳税人不含税收入的换算公式:

土增税应税收入=含增值税收入/(1+9%)

简易计税方式纳税人不含税收入的换算公式:

土增税应税收入=含增值税收入/(1+5%)

假定A房地产开发公司适用一般计税方法,销售某套房产含税收入为1090万元,则其不含税收入为:

1090/(1+9%)=1000万元

假定A公司土增税的预征率是4%,则其应预缴土增税:

1000*4%=40万元

2、用含税收入扣减土地成本后的余额换算

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号,以下简称18号公告)第四条,房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

假定A公司与销售收入对应的土地成本是300万元,则增值税的销售额为:

(1090-300)/(1+9%)=724.77万元

3、能否用扣减土地成本后余额换算?

不能。

因为增值税之所以允许自销售收入中,扣减土地成本,是因为支付的土地成本,无法取得可以抵扣进项税的凭证,只好用自收入额中扣减的方式,避免重复征税问题。

而计算土增税时,允许纳税人扣掉土地成本。所以,确认土增税的收入,不能扣减土地成本。

(二)按照方法二计算的预缴税款

如果A公司的1090万元是预收款,根据18号公告,A公司应按照3%的预征率,预缴增值税。

应预缴增值税款=1090/(1+9%)*3%=30万元

土地增值税预征的计税依据=1090-30=1060万元

应预缴土增税=1060*4%=42.4万元

按照方法二计算,需要比方法一多预缴土增税2.4万元。

有税局认为,纳税人只能按照方法二计算应预缴的土增税。有纳税人在按照方法一预缴土增税后,又按照方法二补缴了土增税,并被税局要求补缴滞纳金。

三、纳税人可以自行选择计算方法

纳税人是否只能按照方法二计算应预缴的土增税?不是,方法二只是给了纳税人一个选择权,不是必须按照方法二。这需要准确理解70号公告与43号文的关系,全面理解70号公告的规定。

(一)43号文的法律效力高于70号公告

43号文件是由财政部和税务总局联合发布,属于类似实体法的政策性文件,而70号公告由税务总局自己发布,属于类似程序法的操作性文件,70号公告无权否决43号文的规定。

而根据43号文,土增税的应税收入不含增值税,无论预缴还是清算,都不含增值税。

(二)70号公告重申43号文规定

关于转让房地产的土增税应税收入,70号公告第1条第1款,重申不含增值税,而且进一步明确规定,适用一般计税方法的纳税人,是指不含销项税额,适用简易计税方法的纳税人,是不含增值税应纳税额。

因此,70号公告的规定,并没有否定43号文。

(三)70号公告让纳税人多了选择

引起争议的70号公告第1款第2款关于预征计税依据的计算公式,不是否决了70号公告关于收入不含增值税的规定,而是给纳税人多了一个选择的机会,这一点,70号公告,说的很清楚:“为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”

这个公式的目的,是为了方便纳税人,给纳税人多一个选择,而不是否决之前的规定。 

因此,我们认为房地产企业在预缴土增税时,可以选择方法一,也可以选择方法二。

文章来源:房地产财税咨询

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