《增值税法实施条例》15个重要变化

增值税是我国第一大税种，为有效落实去年已审议通过的《增值税法》，近日国务院总理签署国务院令，公布《增值税法实施条例》(以下简称《条例》)，将于2026年1月1日与《增值税法》同步施行。这一系列立法活动预示着我国增值税制度将进入一个更加规范、稳定和法治化的新时代。

长期以来，我国增值税制度立法相当繁杂，围绕授权立法《增值税暂行条例》以及实施细则，针对实施中普遍性问题以及特定行业性问题出台了大量的规范性文件，特别是2016年营改增以来，相关法规文件内在制度性不协调甚至冲突，更加凸显。本次增值税立法总体上按照税制平移的思路，将《增值税暂行条例》及实施细则、营改增背景下出台的财税[2016]36号文《营业税改征增值税试点实施办法》等法规文件上升为法律、行政法规，有利于事项立法的规范和统一，同时根据实际情况对部分内容作了必要调整。《条例》共6章54条，需要重点关注的变化如下：

1、《条例》第2条细化增值税法规定的应税交易货物、服务、无形资产、不动产的范围。

基于流转税的交易属性，《增值税法》提出“应税交易”这一概念来统领所有应税行为，《条例》对增值税法第3条所称“货物”“服务”“无形资产”和“不动产”作出细化规定：

(1)货物包括有形动产、电力、热力、气体等；

(2)服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务；(注：将原加工修理修配劳务纳入服务范围，根据《增值税法》第十条，“加工修理修配服务”仍适用现行13%的税率)。

(3)无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产；

(4)不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。

需要注意的是，财政部、税务总局将出台配套文件，进一步提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。

2、《条例》第3条进一步明确纳税人中的单位和个人。

“单位和个人”是增值税的纳税义务人，《条例》对于“单位”的界定与原规定没有变化，包括企业、行政机关、事业单位、军事单位、社会组织及其他单位。

《增值税暂行条例实施细则》以及36号文规定“个人”包括个体工商户和其他个人，国家税务总局公告2018年第6号文进一步将“其他个人”界定为“自然人”。《条例》明确“个人”包括个体工商户和自然人。

3、《条例》第4条进一步明确服务、无形资产在境内消费的具体情形。

《条例》规定，服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：①境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；②境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；③国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

《增值税法》第4条通过正向列举四种情形的方式清晰的界定“在境内”发生应税交易的范围，其中第四项规定销售服务、无形资产在境内消费视为在境内发生应税交易，《条例》则通过规定在境外现场消费这一例外情形，排除境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产视为在境内应税交易。与财税(2016)36号相比，消费地判定规则与OECD发布的《国际增值税/货物劳务税指南》中的在目的地征税的精神相契合。对于我国采购境外服务的企业而言，需要根据这一变化结合具体情况，判断采购业务是否落入在境内发生应税交易范围。

4、《条例》第5条规定：“纳税人开具增值税专用发票，应当分别列明销售额和增值税税额”。

《增值税法》第7条明确将增值税界定为价外税，同时还规定：“增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明”。增值税法以及实施条例的以上规定，有利于增强交易透明度，减少合同纠纷，倒逼企业规范财务核算，为税务机关征管提供依据，还有助于普通消费者了解承担的税费，增强纳税意识，提升纳税遵从度。

5、《条例》第6条、第7条进一步明确一般纳税人和小规模纳税人的标准。

《条例》规定适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人，一般纳税人实行登记制度。规定自然人属于小规模纳税人(增值税法第9条规定，小规模纳税人是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人)，不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，可以选择按照小规模纳税人纳税(增值税法规定，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，按照本法规定的一般计税方法计算缴纳增值税)。

6、《条例》第9条进一步明确境内单位或者个人跨境销售服务、无形资产，适用零税率的具体情形。

《增值税暂行条例》对于跨境销售服务、无形资产零税率仅作出了原则性的规定，《条例》第9条则明确了以下三种具体情形：(1)向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；(2)向境外单位转让的完全在境外使用的技术；(3)国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

7、《条例》第10条明确“主要业务”的判定条件。

《增值税法》第13条将原“混合销售”范围扩大，规定纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。《条例》第10条明确“主要业务”的判定条件为主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的，附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

8、《办法》第11条对增值税扣税凭证的具体种类作出规定。

　9、《办法》第12条对可抵扣进项税额范围作出规定。

10、《条例》第15条以负面清单明确“全部价款”范围，不再使用“价外费用”。

相比较于增值税暂行条例以及实施细则，增值税法以及《条例》不再使用“价外费用”概念，采取负面清单明确“全部价款”范围，特别需要关注的是，《条例》第15条负面清单未包括原实施细则第12条中“销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆牌照费”，也即，销售方在销售货物时向购买方收取的保险费和车辆牌照费不再属于不征税范围，如果处理不当，将面临缴纳增值税的风险。比如，4S店汽车销售中的保险代办业务可能就会调整付费模式，由购买人直接支付给保险公司。

11、《条例》第18条细化了税务机关核定纳税人销售额的方法。

《增值税法》第20条规定：“销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额”。《条例》第18条对于上述情形，规定税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：

(1)按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

(2)按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

(3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额 公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。

相比较于《增值税暂行条例实施细则》第16条和财税[2016]36号文第44条的相关规定，《条例》明确了组成计税价格中成本利润率为10%。

12、《条例》第21条明确贷款服务利息以及相关费用支出不得抵扣。

《条例》第21条作出了明确规定：纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。

此前，根据已经发布的《增值税法》第22条的规定，不得从销项税额中抵扣的进项税项目未明确列示贷款服务，《条例》延续了现行的政策规定，其背景在于，现行政策存款利息收入不征收增值税，考虑到增值税抵扣链条的完整性，对购进贷款服务也不得抵扣。

13、《条例》第22条对不得抵扣进项税额规则予以明确。

根据《条例》第22条的规定：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

(1)发生增值税法第三条至第五条(包括增值税纳税义务人、应税交易以及视同应税交易情形)以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

(2)不属于增值税法第六条规定的情形。(增值税法第六条 有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税：1.员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；2.收取行政事业性收费、政府性基金；3.依照法律规定被征收、征用而取得补偿；4.取得存款利息收入。)

14、《条例》第27条将营利性医疗美容机构排除在医疗机构之外。

《增值税法》对于《暂行条例》和财税(2016)36号文规定的免税项目进行了整合，国家对于免税项目的界定与发展战略、大政方针息息相关。《增值税法》删去了避孕用品和药具的免税规定，这与鼓励生育、调整人口结构的施政方向相符。

对于医疗机构提供的医疗服务是传统免征增值税项目，其意在降低公众医疗成本，提升国民健康水平，实现社会公共利益，《条例》第27条将营利性医疗美容机构排除在医疗机构之外则为应有之意。

15、《条例》第53条以行政法规形式增设增值税反避税条款。

《条例》第53条首次设置了反避税条款，规定：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整”。

实务中，虽然公开披露的增值税避税案例很少，但是从制度的完善上看，设置增值税避税条款有利于应对现实商业交易中的复杂性，让反避税有法可依，保障国家税基不受侵蚀。需要指出的是，相比较《企业所得税法》《个人所得税法》在法律层面设置反避税条款，增值税反避税条款拟以行政法规予以设立，法律位阶较低。

此外，第四章税收优惠部分明确增值税法中农业生产者、农产品、医疗机构等免征增值税项目的具体标准，规定增值税优惠政策的适用范围、标准、条件等应当依法及时向社会公开，要求国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估增值税优惠政策执行效果，对不再适应国民经济和社会发展需要的优惠政策，及时报请国务院予以调整完善。

在健全征管措施方面，进一步明确一般纳税人登记事项、开具增值税专用发票要求、纳税义务发生时间、汇总申报纳税和预缴税款的适用情形，并对出口退(免)税规则、涉税信息共享等作出规定。

《增值税法》及其实施条例的制定是我国税收法治化进程中的重要里程碑，不仅提升了增值税制度的法律层级，还通过与国际接轨、优化税率结构、细化征管规则等措施，构建了更加科学、完善的增值税制度体系。未来，随着《增值税法》及其实施条例的正式实施，企业需密切关注配套政策的出台，及时调整业务模式和税务管理策略，以充分适应新法带来的变化，防范潜在法律风险，同时积极把握其中的政策红利。

文章来源:魏志标谈税法 作者：魏志标