新会计准则下企业2008年报新规解读

    2008年，国内外经济环境发生了较大变化，国际金融经济形势急剧恶化，次贷危机迅速演变成上世纪大萧条以来最为严重的全球金融危机，发达国家经济陷入衰退。我国审时度势，及时调整了宏观调控的方向和政策重点。那么，作为中国经济“晴雨表”的企业会计年报，如何在新准则下准确反映企业的会计信息？根据近日财政部下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号，以下简称60号文件）中明确的10项要求，本文将分3部分进行解读。

　　会计政策适用

　　60号文件提出，会计政策和会计估计涉及企业财务状况和经营成果，应当保持会计政策的前后一致性。企业2008年变更会计政策的，应当提供符合会计政策变更条件的依据和说明，不得滥用会计政策。

　　新《企业会计准则》修改了“会计政策”的定义。原《企业会计准则》第三条规定，会计政策指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。新《企业会计准则》第三条规定，会计政策是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。新《企业会计准则》定义的会计政策，其内涵和外延都比较宽泛，实质上包含了会计的基本假设、相关原则、核算基础和会计处理方法，还包含某些非会计假设。新《企业会计准则》还要求披露“会计政策变更的性质”、“无法进行追溯调整的，开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况”等信息。

　　会计估计突出一个估计，比如对折旧摊销年限的估计、折旧摊销方法的选择等。会计估计变更就是对于原先估计的内容有了更进一步的认识。比如对某项无形资产，原来认为年限不能确定而没有计提摊销，以后发现年限可以确定，重新计提摊销，这就是年限估计的变化，属于会计估计变更。会计政策变更是对同一个事项实行不同的会计政策，比如投资性房地产的成本模式计量和公允价值模式计量，前后就是同一个事项，即使是公允价值可以取得，也不影响该事项的本质。会计政策变更的形式还包括所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法，发出存货改变计价方法，投资性房地产后续计量方法由成本模式转换为公允价值模式，建造合同由完成合同法变更为完工百分比法等，而会计估计变更的形式则包括固定资产折旧方法、年限、净残值变更，无形资产摊销方法、年限、残值变更等。

　　对于一些业绩不佳的上市公司，可能会通过以公允价值计量的投资性房地产的会计政策变更，寻找新的盈利点，出现虚增利润等情况，为防止企业通过公允价值操纵利润，60号文件要求，企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。对投资性房地产采用公允价值计量的条件要求非常严格，对于投资性房地产后续计量方法由成本模式转换为公允价值模式等会计政策的变更，需要更加明晰的披露和可靠的变更依据。

　　A股和H股差异

　　60号文件提出，同时发行A股和H股的上市公司，对于以前期间从未涉及而于2008年新发生的交易事项，在A股和H股财务报告中所选择的会计政策、所作的会计估计应当保持一致；对于原已存在的差异，鼓励其在编制2008年年报时调整一致，如果调整确实存在困难的，应逐步消除有关差异并在年报中加以说明。

　　以上要求基本参照《企业会计准则解释第2号》第一条规定，体现了新会计准则体系的国际趋同。《企业会计准则解释第2号》规定，内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策，运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理，这是国际趋同的集中体现，保持了整体目标的一致性。

　　但是，《企业会计准则解释第2号》也保持了一定的“中国特色”，主要表现在两个方面。第一个是关联交易问题。《国际会计准则》原来对国有企业即政府所有的企业是豁免披露的，不作为关联方，但是后来把豁免取消了。对此，我国不可能遵循国际做法。如果把国有企业都作为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，既不现实也没有意义，增加了不必要的成本和工作量，更重要的是掩盖了真正关联交易的事实。第二个是关于资产减值损失的转回问题。原《企业会计准则》和《国际会计准则》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（《国际会计准则》对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。

　　60号文件明确了企业应在两个市场采用相同的会计政策和会计估计，大大降低了企业的编报成本，同时也有利于国有企业融入国际潮流。这是中国企业未来推进国际化发展所必须迈出的一步，因为只有解决好会计语言问题，国内企业才会在国际上拥有更多话语权。

　　安全生产费用的处理

　　财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。

　　根据新《企业会计准则》的相关规定，企业根据国家有关规定计提的安全费余额在首次执行日不予调整，即原计入“长期应付款——安全费”科目的，在首次执行日的余额不变。执行新会计准则后，企业应继续按照国家规定的标准计提安全费，计入生产成本，同时确认为负债，计入“长期应付款——安全费”科目。企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减“长期应付款——安全费”。如能确定有关支出最终将形成固定资产的，应通过“在建工程”科目归集，待有关安全项目完工后，结转为固定资产。同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目。该项固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　企业提取的安全生产费用是为了企业的可持续发展而提取的发展资金，是对企业盈余积金的积累，根据《企业会计准则——基本准则》关于负债的定义，安全生产费或维简费不符合“与该资源有关的经济利益很可能流出企业”的特点，所以财会函〔2008〕60号文件参照《国际会计准则》，规定提取安全生产费用或维简费时，借记“制造费用——提取维简费用”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。对于首次执行日未按该文件规定处理的，2008年须作调账处理。

　　安全生产费用是企业按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。我国现行的企业安全生产费用政策主要有：《财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局关于印发骉煤炭生产安全费用提取和使用管理办法骍和骉关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定骍的通知》（财建〔2004〕119号）、《财政部、国家安全生产监督管理总局关于印发骉高危行业企业安全生产费用财务管理办法骍的通知》（财企〔2006〕478号）、《财政部、国家安全生产监督管理总局关于印发骉烟花爆竹生产企业安全费用提取和使用管理办法骍的通知》（财建〔2006〕180号）等。上述文件规定了不同行业相应的安全生产费用提取和使用标准，要求高危行业企业按照规定标准、范围提取和使用安全费。按照税法规定，企业按规定提取的安全生产费用可以在企业所得税前扣除。

　　固定资产大修费用处理

　　财会函〔2008〕60号文件规定，固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。符合固定资产确认条件的周转材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。

　　固定资产发生的修理费用支出，新《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，应当全部计入当期费用。即新准则下固定资产发生的修理费用支出，除销售部分的固定资产修理支出应该计入“销售费用”外，其他的固定资产的修理费用支出都是作为“管理费用”核算的。由于以上规定过于笼统，在执行新《企业会计准则》中，有些企业无论大修理或者小修理，一律都计入了当期损益。

　　对于固定资产发生的后续支出，需要划分资本性支出和费用化支出。《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定，“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南将固定资产的后续支出明确为“固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等”，即固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。所以，对于固定资产的后续支出，如果对可能流入企业的经济利益超过了原来的估计（如延长固定资产使用寿命或提高产品质量），应当计入固定资产账面价值，除此之外的固定资产修理费用，无论发生支出的金额大小，应当在发生时直接计入当期损益。而对于以上界限的划分，需要会计人员有一定的职业判断能力，并遵守一定的职业道德，否则会导致报表信息失真，会计利润不实。

　　购买不构成业务的上市公司的处理

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　企业由于受到所有制形式等因素的困扰，无法直接上市，可能会“曲线救企”，买壳上市。而某些行业由于受金融危机等因素的影响，经营状况日渐不佳，尤其是纺织业、冶金业、零售业等行业为另寻生路，经股权原持有人和主管政府部门批准愿意转让，则欲“买壳”的企业先收购控股一家被选为“壳”公司的上市公司，然后将企业的经营性资产、重要子公司等通过出售或置换、定向增发，吸收合并或控股合并等形式注入该上市公司，从而实现上市。

　　理解这条规定，首先要了解“购买”的含义。“购买”即收购或受让股权，目前共有六种方式，包括现金支付、资产置换、债权支付、混合支付、零成本收购、股权支付。前三种是主要的支付方式。但是现金支付对于购买方来说，实在是一笔较大的负担，企业很难一下子拿出数千万元甚至数亿元现金，所以目前的收购方式倾向于采用资产置换和债权支付方式，或者加上少量现金的混合支付方式。

　　其次是对是否构成“业务”的理解。按照实质重于形式的原则，有交易才能作业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。

　　按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，一般被认为是内部交易行为，计量以账面价值为基础，会计处理采用权益法，合并差价调整“资本公积”等权益性科目。对于非同一控制，一般被认为具有商业实质，是独立公正的双方之间的交易，计量以公允价值为基础，会计处理采用“购买法”，合并差价调整作为“商誉”（借差）或“营业外收入”（贷差）处理。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。

　　财会函〔2008〕60号文件为了规避企业通过购买上市调节利润等行为，对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，视同集团公司的内部交易行为，使用权益法核算，不产生商誉或损益。

　　公允价值的运用

　　财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

　　新《企业会计准则》允许采用公允价值计量的资产较多，其中最主要的是投资性房地产和金融资产，但部分公司在确定公允价值时存在随意性。虽然新《企业会计准则》规定了公允价值的确定原则，但实务情况较为复杂，特别是对于估值技术的应用，如何选择估值模型和相关参数假设等，新《企业会计准则》并没有明确规定。

　　具体来说，企业应当考虑公允价值应用的三个级次。对资产存在活跃市场的，应当运用在活跃市场中的报价；对不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产的市场价格；对不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定公允价值。估值模型以及公允价值的计算，要求财务人员具有一定的财务管理以及资产评估知识。而公允价值确定是否合理，作为一项重要事项，要求在报表附注中单独披露，以增强会计信息的相关性。

　　正确理解“控制”

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。

　　“控制”包括股权比例控制（50％以上）和事实控制（股权比例小于50％）。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等，而不仅仅从股权结构这个量化指标上进行判断。例如，A公司在B公司拥有70%的股权，但是董事会构成只占1/3，实质上没有表决权，没有真正实现对B公司的控制，则不得将其纳入合并报表的范围。反之，A公司在B公司拥有1/3的股权，但在董事会中有70%的人员，虽然持股比例低于50%，实质上已经对A公司具有控制权，应该将B公司纳入合并范围。对于以上特殊现象，应在附注中披露判断依据。

　　年报合并报表编制的范围包括被控制的子公司，其控制方式有直接控制和间接控制两种。合并类型包括同一控制下的合并和非同一控制下的合并。同一控制下的合并，无论是控股合并还是吸收合并，都不产生商誉，个别报表也不产生商誉，但合并报表时会产生商誉。非同一控制下的控股合并，个别报表不产生商誉，但非同一控制下的吸收合并在个别报表中就可以体现商誉了，在合并报表的时候也体现商誉。所以，非同一控制下个别报表和合并报表都涉及商誉问题，同一控制下只在合并报表时涉及商誉问题。

　　另外，企业在合并报表编制时，要注意新《企业会计准则》中的一个变化，即不再区分子公司业务的限制，把外汇管制的子公司也纳入合并范围。

　　企业接受捐赠和债务豁免的处理

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

　　对于企业接受的捐赠和债务豁免，原《企业会计准则》要求记入“资本公积”科目，新《企业会计准则》要求记入“营业外收入”科目。但对于控股股东和子公司之间的捐赠，财会函〔2008〕60号文件认为该行为从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入“资本公积”科目。这是因为新《企业会计准则》对于捐赠的规定没有考虑到我国资本市场监管的要求和规定，对ST（特别处理）公司来说，新《企业会计准则》对捐赠计量方式的变化成了企业包装业绩的新途径，而财会函〔2008〕60号文件的这项规定，从财务角度上遏制了关联企业的利润操纵行为。

　　对于控股股东和子公司之间的捐赠行为，财会函〔2008〕60号文件作了限制性规定。而对于控股股东和子公司之间的债务重组行为，《企业会计准则解释第2号》和财会函〔2008〕60号文件都没有加以限制，这对2008年ST公司来说还是根救命的稻草。

　　授予客户奖励积分的处理

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

　　对于奖励积分，新《企业会计准则》没有明确的规定，《国际会计准则第18号——收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了2种方法：一是将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。

　　财会函〔2008〕60号文件采用了第一种方法，可以理解为奖励给客户的积分是因为销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。

　　例：2008年10月，某商场进行国庆促销，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值2340元（含增值税）的家具，积分为230分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2009年6月购买了价值351元（含增值税）的皮鞋，用积分抵扣230元，余额以现金支付。相关会计分录如下：

　　1.2008年10月销售时

　　借：应收账款（或银行存款）　　2340

　　贷：主营业务收入　　1770

　　递延收益　　230

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　340。

　　2.2009年6月，顾客在有效期内兑换积分时

　　借：库存现金　　121

　　递延收益　　230

　　贷：主营业务收入300

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　51。

　　谨慎确认资产减值和预计负债

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值和预计负债。确认资产减值应有充分确凿的证据支持，确认预计负债应当基于充分合理的估计基础。

　　资产减值是新《企业会计准则》修订的重点内容。新《企业会计准则》规定，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回。因此，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值，这几项资产在企业的存续期内，减值只能增加，不可以转回。其他短期资产如存货的减值、金融资产的减值等短期资产减值损失一经确定，在以后会计期间还可以转回。

　　新《企业会计准则》同时扩大了预计负债的范围，相比原准则，增加了3项规定：一是亏损合同产生的义务满足确认预计负债的条件，应当确认为预计负债；二是重组义务满足确认预计负债的条件时（如有详细、正式的重组计划，该重组计划已对外公告等），应当确认为预计负债；三是辞退福利。

　　受全球经济危机的影响，企业前期签订的待执行合同可能会变成亏损合同，有些企业辞退部分员工，补偿员工一部分费用。对此，企业在编制2008年会计报表时，应充分考虑企业发展与国家经济走势，合理预计各项费用，提高会计报表的质量。