重组专题之非货币性资产投资

摘要：一、相关文件 1、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），规定了非货币性资产投资企业所得税政策。 2、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第3...

一、相关文件

1、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），规定了非货币性资产投资企业所得税政策。

2、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号），明确了非货币性资产投资企业所得税征管问题。

二、非货币性资产投资政策是指什么？

居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

三、适用非货币性资产投资政策的条件是什么？

1、查帐征收（核定征收企业不可以）

2、投资方为居民企业

3、被投资方为居民企业（注意是直接注资给居民企业，而不是给股东，例如甲企业将公允价值800万的房产给乙企业的股东，得到乙企业50%的股权，不符合非货币性投资政策。）

4、非货币性资产对外投资（是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。）

四、如何计算非货币资产转让所得？

非货币资产转让所得=评估后的非货币资产公允价值-计税基础

五、关联企业间非货币性资产投资，何时确认收入？

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

如果投资协议生效后12个月内仍未完成股权变更登记手续，则于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

六、企业以非货币资产对外投资，取得被投资企业的股权的计税基础如何确定？

以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

例：甲公司以房产投资乙公司，成本500万，公允价值800万，甲公司长期股权投资——乙公司的计税基础，第一年=500+（800-500）/5=560，第二年=560+60=620，第三年=620+60=680，第四年740万，第五年800万。

七、被投资企业取得非货币性资产的计税基础如何确定？

按非货币性资产的公允价值确定。

接上例，乙公司取得房产的计税基础是房产的公允价值800万。

八、符合财税〔2014〕116号，同时又符合财税〔2009〕59号、财税〔2014〕109号等文件规定的特殊性税务处理条件的，如何处理？

可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

例：甲企业以公允价值800万的房产，按帐面净值500万划转给100%直接控制的子公司乙企业，符合特殊性税务处理条件的，企业可以选择财税〔2014〕109号规定：甲企业和乙企业可均不确认所得，乙方企业取得房产的计税基础以500万确定，按500万算折旧扣除。也可以选择适用非货币资产投资政策分期确认所得，乙方取得的房产计税基础以800万确定，按800万算折旧扣除。

九、税务处理选择适用非货币性资产投资政策的企业，如何进行申报？

非货币性资产转让所得递延确认期间，每年汇算清缴时，向主管税务机关报送《非货币性资产对外投资递延纳税调整明细表》，确认每年递延的应纳税所得额，同时填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2014年版）中“A105100 企业重组纳税调整明细表”第13行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目。

另外，还应将下列资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况，包括股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明和被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

十、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，如何处理？

应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础一次调整到位。

接前例，例如第三年甲公司将持有的乙公司股权转让给丙公司，应确认尚未确认的转让所得300-120=180万，在转让当年汇算清缴时一次性缴纳企业所得税，计算股权转让时，股权的计税基础为800万。

十一、企业在对外投资5年内注销的，如何处理？

应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

十二、经典例题

例1：2015年12月，新华公司将2014年12月份购入的一台机器设备（已抵扣进项税额）投资天明公司（居民企业），取得天明公司10%的股权，股权转让各项手续于当月完成。该台机器设备原值为1200万元，无残值，税法和会计的折旧年限和方法一致，该设备可使用10年，采用直线法折旧。经评估，该台机器设备公允价值为1500万元。新华公司选择将机器设备转让所得在5年内均匀计入相应年度的应纳税所得额。请问该笔业务应纳税调减多少？

解：

固定资产清理时：

借：固定资产清理1080

       累计折旧 120

       贷：固定资产 1200  

投资时：

借：长期股权投资1500

         贷：固定资产清理  1080

                 应交税费—应交增值税（销项） 255

                 营业外收入 165                         

该笔业务应纳税调减165-165/5= 132万元  

例2：甲公司以公允价值为1000万的土地使用权（其账面价值为600万）向乙公司投资（ 乙公司净资产公允价值为1500万），甲公司取得乙公司60%的股权（暂不考虑相关税费）。

解：如适用非货币性资产投资政策，计税基础=600+400/5=680

借：长期股权投资     1000

               贷：无形资产        600

                       营业外收入    400

所得税会计：
      借：所得税费用           100=(1000-600)*25%

               贷：递延所得税负债   100

 第2-5年，计税基础每年要在原来基础上加上80*25%

借：递延所得税负债——以无形资产对外投资  20       

        贷：所得税费用                                               20

假设5年后以1800出售，股权转让所得=1800-1000=800万