土地价款抵减销售额的财税处理

按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)等规定，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时应扣除相应的土地价款，其计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)。当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

从上面的计算公式可知，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时扣除土地价款是一项重要的内容，而计算扣除的土地价款是否准确，最终会影响增值税的计算结果是否准确，另外，土地价款抵减销售额还会对土地增值税产生影响。在实务中，计算扣除土地价款时应注意以下财税问题：

一、“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时的地上总建筑面积

在实际中，房地产开发企业对于开发的产品，一般来说是用于对外销售的，但有时也会把开发的产品自己使用，或者用于抵债、对外投资等其他用途。那么，在计算扣除土地价款时，自用的开发产品和用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积是否属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴呢?《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号，以下简称国家税务总局公告2016年第86号文件)第五条规定，《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

根据上面的政策规定可知：“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时地上总建筑面积，不包括地下建筑物面积，也就是说，地上开发的总建筑面积去掉销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积后的剩余建筑面积，无论是用于对外销售，还是自用或者用于抵债、对外投资等其他用途，其建筑面积均属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴。因此，在计算扣除土地价款时应把自用或者用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积计算在内。注：容积率又称建筑面积毛密度，是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。

案例：A公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税，2024年2月取得一宗土地使用权，并在该宗土地上开发了一处小区项目。开发的总建筑面积为28000平方米，其中，地上建筑面积为25000平方米，这里面包括23000平方米为住宅，22000平方米用于对外出售，1000平方米用于抵顶债务。另外2000平方米是临街门市房，A公司用于对外出租，把它作为投资性房地产管理;地下车位建筑面积为3000平方米，用于对外出售。

根据国家税务总局公告2016年第86号文件规定，A公司应以地上建筑面积25000平方米作为“房地产项目可供销售建筑面积”。

二、销售地下建筑物时不扣除土地价款

按照国家税务总局公告2016年第86号文件的规定，销售地下车位不扣除土地价款。但在实际中，房地产开发企业在开发地上建筑物时，开发的地下建筑物不光只是地下车位，有的也在开发用于生产经营的房屋。那么，对于开发的地下房屋，其销售时是否扣除土地价款呢?其实，国家在出让土地时，土地价款的确定是以地面上的土地面积为计算土地价格依据的，至于要开发的地下面积则不作为计算土地价格的依据。因此，在计算扣除土地价款时只需计算地上建筑物面积就可以了;倘若再对销售地下建筑物时扣除土地价款，那么，就属于重复扣除土地价款了。国家税务总局公告2016年第86号文件规定销售地下车位不扣除土地价款，这只是列举了一个常见地下建筑物的例子罢了。实质上，不光只是销售地下车位不扣除土地价款，而是销售所有地下建筑物均不扣除土地价款。

三、一宗土地分期开发的，应按照开发的建筑面积的比例分期扣除土地价款

在实际中，存在房地产开发企业一次取得一宗较大的土地分期进行开发的情形。而这里面存在一个问题，即每期开发的建筑面积究竟应当占有多少土地面积这不是人为规定出来的，而应按均衡配比的原则，计算出每期开发的建筑面积应当占有多少土地面积。对于这种情形，该如何进行土地价款的扣除?从现有国家出台的税收政策看暂无这方面的规定。因此，在实务中具体进行税务处理时，从规范性和合理性的角度考虑，应以每期开发的建筑面积的比例折算出占有的土地面积，再计算出相应的土地价款，进而分期扣除土地价款。计算扣除土地价款的过程如下：

(1)计算单位面积土地价格。单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积。

(2)计算分期开发项目应占的土地面积。分期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×分期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积。

(3)计算分期开发项目所占土地的土地价款。分期开发项目所占土地的土地价款=单位土地价格×分期开发项目应占的土地面积。

(4)计算当期允许扣除的土地价款。当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷该期房地产项目可供销售建筑面积)×分期开发项目所占土地的土地价款。

案例：B房地产开发有限公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税。2024年1月取得一宗60000平方米的土地，支付土地价款为120000000.00元。按照规划设计要求，总建筑面积为85000平方米，分两期进行开发，第一期开发建筑面积为50000平方米，开工时间为2024年3月，竣工时间为2024年11月，2024年12月销售房屋的建筑面积为6000平方米;第二期开发建筑面积为35000平方米，计划于2025年5月开工。计算2024年12月销售房屋时应扣除的土地价款。计算过程如下：

(1)单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积=120000000.00÷60000=2000(元/平方米)。

(2)第一期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×第一期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积=(60000×50000)÷85000=35294.12(平方米)。

(3)第一期开发项目所占土地的土地价款=单位土地面积价格×第一期开发项目应占的土地面积=2000×35294.12=70588240.00(元)。

(4)2024年12月销售房屋允许扣除的土地价款=(2024年12月销售房屋的建筑面积÷第一期房地产项目可供销售建筑面积)×第一期开发项目所占土地的土地价款=(6000÷50000)×70588240.00=8470588.80(元)。

四、土地价款抵减销售额的土地增值税处理

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。上述政策规定：“转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”，而增值税销项税额=（含增值税收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。土地增值税应税收入=含增值税收入－增值税销项税额=含增值税收入－（含增值税收入－土地成本）÷(1+9%)×9%=（含增值税收入+土地成本×9%）÷(1+9%）

举例：甲房地产开发企业为增值税一般纳税人，开发的A项目是按一般计税方法计税，土地增值税清算时，取得项目销售收入(含增值税)88.8亿元。假设增值税允许扣除的土地价款和拆迁补偿费用为27.75亿元，房地产开发成本15亿元，甲企业不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，不考虑其他情况，则：

(1)土地增值税清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+9%)×9%=88.8-5.04=83.76(亿元)。

(2)计入取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本(开发土地和新建房及配套设施的成本)中土地价款和拆迁补偿费用为27.75亿，则：其他扣除项目=(取得土地使用权所支付的金额+开发成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(亿元)。

(3)房地产开发费用=(27.75+15)×10%=4.275(亿元)。

五、抵减土地价款的会计处理

根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。因此，土地价款抵减销售额应冲减“主营业务成本”。也就是说，销售房产项目的主营业务成本是不含土地出让价款所抵减的销项税额的，计算企业所得税时允许扣除的主营业务成本，应以剔除土地出让价款所抵减的销项税额后的金额确认。主营业务成本需剔除土地价款抵减的销项税额，企业所得税税前扣除成本相应减少。

举例：A房地产公司2021年12月的销售额是5450万元，购买土地的总价款是2180万元，该公司是一般纳税人，可供销售的建筑面积是100万平方米，当期销售房地产项目建筑面积是50万平方米。账务处理如下：

当期允许扣除的土地价款=50÷100×2180=1090万元

借：银行存款 5450

贷：主营业务收入 5000

应交税费—应交增值税（销项税额） 450

土地价款允许抵减的销项税额=1090÷（1+9%）×9%=90万元

借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减） 90

贷：主营业务成本 90