“税法没有明确规定时遵循财会处理”须有前提

    国家税务总局下发的《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额和应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

　《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。上述规定体现了税法优于会计规定的原则。《企业所得税法》实施以后，大量旧税法下的规范性文件政策失效。虽然已经颁发了200多个规范性文件，但是相对于形式各样的经济业务而言，还是有许多经济业务没有所得税规范性文件来明确。如果有些经济业务，出现税法没有明确规定的例外情况，是否可以按财务会计的规定处理呢？上述国税函〔2010〕148号给出了明确答案：企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。对这种规定，笔者存在不少担忧。

　第一，该规定违背了税收三性原则。税收具有强制性、固定性和无偿性三大特性，而财会处理强调财会人员根据原则性规定，充分运用职业性判断能力，不能体现税收的强制性和固定性，有损税法的尊严。

　第二，企业所得税法不可能涵盖复杂多变的现实经济行为，而“灵活”的财务处理方式又会导致现实经济行为与法律规定的极大差异。在制度上，《企业会计准则》、《企业会计制度》和分行业会计制度并行，会导致对同一经济业务作出不同的处理；在操作上，不同的财务人员由于职业判断能力不一，也可能对同一经济业务作出不同的处理。现实中，税法没有明确规定，而遵循财会制度处理问题，已导致许多混乱情况。

　第三，从理论上讲，税法的原则规定可以说涵盖了所有经济事项，但当经济事项面临税法没有具体的规定，而会计有具体规定，是遵循税法原则规定，还是会计具体规定？出现该情况时，税企之间必然产生分歧，税务机关必然倾向于税法原则规定，而企业必然会利用“税法没有明确规定，遵循财会处理”原则，倾向于灵活多变的财会处理。

　第四，税法没有明确规定遵循财会处理的原则，所导致的对同一经济事项，适用不同会计制度或选择不同财会处理方法的纳税人，而产生不同的税务处理方法，违背了税法面前人人平等的原则。

　因此，笔者认为，“税法没有明确规定时遵循财会处理”原则应有前提条件，即当经济事项面临企业所得税法规定不明确，而遵循财会制度处理时，必须有一个前提，即该财会处理规定不能违反税法的基本原则。如果违反税法的基本原则，“税法没有明确规定时遵循财会处理”原则是不适用的。企业不能滥用国税函〔2010〕148号认可的“税法没有明确规定时遵循财会处理”原则。