税法形式主义批判：一例“少缴税款”案引起的思考

在广阔的税法领域，有一个幽灵在上空徘徊。它怀着不为人知的心机，却披着依法治税的衣裳；它手持形式正义的理论，所经之处却无不掀起诡异的风浪。这个幽灵是谁？我叫它“税法形式主义”。

 我不喜欢这个幽灵，它却自有市场，时不时成为征纳交锋席的座上宾。奇怪的是，今天它似乎是企业抗辩的挚友，明天它又会成为税务机关的权杖。

 首先声明我的观点：反对税法形式主义，这是我一贯的立场。

 一

 什么是“税法形式主义”？一例胜千言。我们从一则“少缴税款”的案例开始。

 某地税稽查局在检查A企业的税款缴纳情况时，发现2012年四季度的土地使用税申报数为0，少缴652,401.55元，而同期的教育费附加申报数刚好多652,401.55元，上述款项已经如期缴纳入库。稽查人员要求该企业补缴税款：土地使用税65万余元，并告知多缴的教育费附加可以办理退还手续。A企业对此没有异议，但对可能的滞纳金和处罚提出了意见：希望不要加收滞纳金，也不要处罚。

 这个意见似乎有道理。因为企业认为这笔款项事实上已在规定时间缴入国库，没有占用国家的资金，就不应该加收滞纳金；同时，企业提出少缴和多缴的元角分完全一样，这样操作至少没有任何少缴税款的故意，就当网上申报操作失误，不应该受到处罚。

 面对A企业提出的意见，有一种典型的观点：必须对A企业加收滞纳金、予以罚款。理由是：

 其一，符合滞纳金加收情形。依据《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”对照案中A企业的情形，土地使用税的确属于未按规定期限缴纳了，就应该加收滞纳金。

 其二，滞纳金不考虑过失。依据《税收征管法》第五十二条规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”这清楚地说明失误不影响加收滞纳金，即使认定案中A企业是属失误，仍在追征期内，也不成立不加滞纳金的理由。

 其三，税费之间无干系。至于纳税人多缴的教育费附加，认为对少缴土地使用税加收滞纳金是无关因素。因为国税发[2002]150号文件明确规定，税务机关征退的教育费附加等非税收入不得与税收收入相互抵扣。换句话说，如果不同税种有多有少可能还有互抵的讨论余地，那税款与非税收入直接就是两条道的车，物理隔离、互不影响。该补的要补，要加滞纳金；该退的退，能不能算利息还要再看。

 另外，关于处罚的问题，认为A企业明知有土地使用税的纳税义务而不申报，且其缴纳的652,401.55元只是教育费附加的多缴款项，故其行为符合《税收征管法》第六十四条的情形：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”，故应当“由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

不知读者朋友看到上述观点，会作何感想？我的第一反应就是，税法形式主义又来了。

 二

 从理论上讲，法律的品质就是讲究形式逻辑。但如果把这种形式逻辑用过了，即在法条的演绎推理上，用所谓三段论、吃遍天下，就是法律的形式主义。

 持法律形式主义观点的，不仅有诸如上述案例中的普通人士，有许多大名鼎鼎的思想家同样如此。最知名的当数我的本家、德国大思想家韦伯（Max Weber），他设想“现代的法官是自动售货机，投进去的是诉状和诉讼费，吐出来的是判决和从法典上抄下来的理由。”韦伯的理想实指一个完美的规则及适用体系，这样的想法在如今号称互联网加一切的时代，仍然没有实现，尽管已经有许多法学家与技术专家投身其中。要再算一位的话，就得数1974年诺贝尔经济学奖获得者哈耶克（FriedrichAugust Hayek）了，他老人家似乎一辈子都在为反对极权而斗争，由此也就不难理解他基于法律限权的功能，而对法律本身寄予了不切实际的理想。

 其实，读过法理学著作的，大多会记住一句名言：“法律的生命不在于逻辑，而在于经验。”这是霍姆斯（OliverWendell Holmes）在《普通法》开篇的话，他继续讲到：“对时代需要的感知，流行的道德和政治理论，对公共政策的直觉，不管你承认与否，甚至法官和他的同胞所共有的偏见对人们决定是否遵守规则所起的作用都远远大于三段论。法律包含了一个民族许多世纪的发展历史。它不能被当作由公理和推论组成的数学书。”

波斯纳（Richard Allen Posner）在《法理学问题》谈到：“过分地使用三段论推理是霍姆斯所批判的那种牌号的法律形式主义的最根本特点。但是在今天作贬义使用的‘形式主义’更可能是指过分相信成文法和宪法语言的透明性而相信疑难的解释问题可能有确定的正确答案，而不是指大量地使用三段论。作非贬义使用时，形式主义可以指一种强烈的确信，即可以通过法律分析的常规手段来获得法律问题的正确答案。所谓常规手段指的是细心的阅读文本，发现其中的规则，然后从规则中演绎推导出具体案件的结果。或者形式主义指仅仅运用逻辑从前提推导出法律的结论。”

有人可能会提出这都是普通法国家的理论，似乎在大陆法系以及我们这样近似于大陆法系的国家就不成立。这是对普遍的法治运行规律缺乏理解的结果，也是对当代英美法国家发达的制定法不够了解的体现。正如戴维斯（Kenneth CulpDavis）在《裁量正义》中所举《联邦税法典》的例子，即使复杂、细致到这种程度，也无法避免人们对同样的税法问题给出不同的答案。

 事实上，任何国家都要遵循基本的法治运行规律，这是法治作为现代人类文明秩序的体现，目前为止，无一例外。

 三

 在我观察，在我国税法实施领域，与上述案例相似的现象十分普遍，我们姑且称为税法形式主义。

 税法形式主义的典型特征有三：

 一是言必称法条，而不清楚法律渊源的性质。在他们看来，由税收法律规则构成的自洽的体系，不需要或者不应该考虑其他论据，通过演绎推理就能够给所有问题以答案。

 二是崇尚唯一解，而不清楚法律解释的方法。似乎所有的税法问题都有一个唯一的正确答案，不符合这个答案的就是错误，尽管人们常常都认为自己或某个权威机关的判断是这个正确解。

 三是总在说法治，而不清楚法治运行的规律。他们往往关注如何“科学”制定出更完美的税法，然后便严格执行、严格监督，而不了解无论税法本身、税法适用者还是涉税事实都充满不确定性，我们更应当关注的是税收法治实现的动态平衡的过程。

 对照开头我们举的案例，是不是符合我归纳的三个特征？如果我们不拘泥于税法形式主义的框框，把眼界放宽一些，保持公平、中立的立场，会不会得出不同的结论？至少有不同的论证过程吧！

 首先，应当思考一下我们对事实是怎么认定的？对事实的认定有无价值判断的影响？我们如果站在A企业办税人员的角度，怎么会发生这样的事情？是否在网报时使用的通用申报表，而在选择税种时点击错误？会不会出现我们曾经发现的，有纳税人故意在一个税种上多申报、一个税种上少申报，然后少申报被发现了就称有多申报可抵，如果没被发现就申请退还多缴税款？有哪些证据可以支撑上述判断？

 其次，应当思考如果确实是纳税人失误，是否应当付出代价？这样的代价是否符合比例原则或明显失当？我国现行《税收征管法》从1992年通过时即取消了原《征管条例》的漏税概念，这不意味漏税纳入偷税的范畴，也不是简单的转换为现在的64条，具体业界一直有争议，正在修订的《税收征管法》拟再明确过失造成少缴税款的处罚条款……具体我今后再另文讨论。由此可见，如果确因申报失误造成少缴税款，付出一些代价应当是正常的，虽然现在如何适用法律仍有争议——问题的关键是要付出多少代价才符合比例原则？考虑到现行滞纳金按年算可达18.25%，假使多缴的比照退税计息与滞纳金相比简直微不足道！同时，假如真按64条的处罚算又是50%以上，我们这里暂不讨论《行政强制法》，也不讨论《行政处罚法》，就按照朴素的观点，这些是否明显失当？相信读者不难得出自己的判断。

 再次，基于上述分析拟作出的处理，是否能得到法律文义范围内解释的支持？又有哪些法律规则构成这样处理的反对因素？我们对这里的“法律”理解的依据是什么？下位法如果对上位法作出明显不合理的扩张或限缩，我们应当在多大程度上遵从下位法的解释？如果不遵从通常文义的处理，我们的理由是否足够充分，是否受到相应的正当程序限制？

 另外，有朋友会从立法、行政、司法三者间的关系角度，认为税务机关执行应严格按照法条实施，特殊情况交由司法机关灵活处断。对此观点的合理之处我完全理解，但对税务机关在这其中的空间问题，我不能完全赞同，因为这涉及对现代法治运行的认识，包括当代中国条件下如何才能使上述批判具有现实操作性，这些都是至关重要的问题，但超出了本文的讨论范围，在这个系列下我会另文阐述我的观点。

 本文没有全面解析这个案例，而是借助这个案例，重点谈税法形式主义的荒谬之处，相信对税法实践中类似问题的处理有所启发吧！