招拍挂方式取得土地进行房地产开发的涉税分析

企业以招拍挂方式从政府受让土地用于房地产开发，需向政府支付的费用包括土地出让金、拆迁补偿费、基础设施配套费、征收补偿款、开发规费、契税、土地出让金延期支付利息等。如未能按土地出让合同约定期限支付土地价款，将向国土部门缴纳滞纳金，未按规定期限开发房地产的，将缴纳土地闲置费。企业取得土地支付土地价款后，有的地方还会给予企业支付土地返还款。

笔者就取得土地环节需要关注的涉税事项分析如下：

一、增值税事项

一般纳税人房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法。按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。土地价款应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；未取得合规票据不能差额扣除。同时企业应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过实际支付的土地价款。

企业取得土地后，从政府部门收到的土地返还款，不能作为土地价款在销售额中扣除。

小规模纳税人房地产开发企业销售自行开发房地产项目，适用简易计税办法，不能差额征税。

通常来说，企业从事房地产开发销售额将达到一般纳税人认定标准（500万元）。如果在小规模纳税人时以受让方式取得土地后，再认定为一般纳税人，取得的土地价款能否适用差额扣除政策，目前总局尚未有明确的文件规定。

二、印花税事项

企业与土地部门签订的土地出让合同，需按产权转移书据缴纳印花税，税率万分之五。

三、契税事项

契税计税依据为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。企业以竞价方式取得出让土地，契税计税依据为竞价的成交价格，包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用。

契税的纳税义务发生时间为签订土地权属转移合同的当天，或者取得其他具有土地权属转移合同性质凭证的当天。企业应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地所在地主管税务机关办理纳税申报。

四、土地增值税事项

“取得土地使用权所支付的金额”可作为计算增值额的扣除项目，且可以加计20%扣除。“取得土地使用权所支付的金额”是指为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。缴纳的契税属于按国家统一规定交纳的费用，可以计入扣除项目。缴纳的土地闲置费，延期付款支付的利息，以及向国土部门支付的滞纳金不能扣除。

取得土地使用权支付的相关价款应取得合法有效凭证，未取得合法有效凭证的不能扣除。从政府部门取得的土地返还款不能作为土地价款扣除。

五、企业所得税事项

企业受让土地而支付的土地价款和相关费用，应取得合法有效凭证，未取得的合法有效凭据，相关土地成本不得在税前扣除。

六、土地使用税事项

企业以出让方式有偿取得土地使用权的，应从土地出让合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

七、税务建议

（一）企业如为小规模纳税人，为避免土地价款不能差额计缴增值税的风险，建议先认定为一般纳税人后再招拍挂取得土地。同时企业应建立台账登记土地价款的扣除情况。

（二）未取得合法有效凭证的，增值税不能差额扣除，土地增值税不能作为扣除项目，企业所得税上也不能税前扣除。比如：土地出让金取得资金往来票据属于不合规票据。建议企业取得土地时应取得合法有效凭证，发现凭证不合规的应及时退还。

（三）土地延期付款支付的利息及向国土部门支付的滞纳金不能在计算土地增值税时作为土地成本扣除，也不能享受加计20%扣除规定。建议企业及时缴纳土地出让金。

（四）土地闲置费不能在计算土地增值税时扣除，建议企业按期开发房地产项目。如不能及时发开，需确定储备土地能带来收益。

（五）如果招拍挂取得土地后，政府部门将会返还土地价款的。土地返还款将冲减土地成本，建议企业和政府部门沟通，改为其他形式的政府补贴，以便不减少土地成本得到更多的扣除。

（六）未按规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，年化利率约为18%。税收滞纳金不能在土地增值税和企业所得税前扣除。同时未及时申报纳税，税务机关还可处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。建议企业及时申报缴纳取得土地所需缴纳的契税、印花税、土地使用税。

文章来源：每日税讯  作者：邱晓玲