房地产企业利息支出所得税问题浅析
当前，一线城市地王频现，传统地产业呈飞速跨界发展态势，屡屡涉足金融、保险、体育等热门领域，而支撑房地产业不断实现版图扩张的背后是持续、充足的资金支持。2008年，国八条出台。随之银监会规定：严禁金融机构向未取得 “四证”（国有土地使用权证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建设工程施工许可证）的房地产项目发放贷款。一时间多数新成立的房地产项目公司不具备向金融机构借款资质，房地产企业集团或其成员企业之间相互调拨使用资金情况颇为常见。由此带来的房地产企业利息支出的所得税处理问题成为近年来征纳双方纳税争议的焦点，集中体现在企业集团或其成员企业统一向金融机构借款提供集团内部其他成员企业使用，未分摊利息费用的，是否需要作纳税调整？房地产企业关联方借款利息支出是否受债资比限制？
一、 政策链接
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利息支出税务处理的基本原则
1. 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。
——《中国人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条
2. 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
——《中国人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条
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房地产行业利息支出政策梳理
1. 企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
2. 企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
——《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十一条
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关联方利息支出税前扣除规定
1.在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（1）金融企业，为5：1；
（2）其他企业，为2：1。
2. 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
——《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第一、二条
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其他相关政策
实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
——《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》第三十条
二、 业界观点
鉴于房地产项目向金融机构融资的政策监管要求，房地产企业多为企业集团或其成员企业为项目公司提供资金支持。但对于项目公司使用关联方提供资金的利息支出税前扣除问题，各地税务机关的政策把握尺度不一。
问题1：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款提供集团内部其他成员企业使用，未分摊利息费用的，是否需要作纳税调整？
观点1：对企业集团或其成员企业（以下简称“资金提供方”）核定利息收入所得，作纳税调增；对资金实际使用方相应确认利息支出，作纳税调减。
分析：这种处理方式还原了企业经济活动实质，有利于实际使用资金的一方真实地反映与取得收入有关的利息成本费用支出，但在一定程度上干预了集团企业的资金安排和经营行为。
观点2：对资金提供方与实际使用方均不作纳税调整。
分析：这种处理方式选择尊重纳税人作出的经济行为，有利于房地产企业按照项目开发进度合理调拨使用资金。但另一方面，可能引发资金提供方与实际使用方利用税负差逃避纳税的涉税风险。
问题2：房地产企业关联方借款利息支出是否受债资比限制？
观点3：财税〔2008〕121号第一条和第二条是并列关系，即企业实际支付给关联方的利息支出，既要满足独立交易原则或不存在税负差，又要同时符合债资比限制。
分析：由于房地产项目从拿地到开发，高度依赖集团或其成员企业提供资金推动。因此这种处理方式对房地产企业较严格，极有可能导致相当一部分用于开发的关联方借款利息支出无法税前扣除。
观点4：如满足财税〔2008〕121号第二条，则不受第一条的限制。即企业实际支付给关联方的利息支出，满足独立交易原则或不存在税负差，可不受债资比限制。
分析：这种处理方式考虑到了房地产行业的资金往来特点，较为客观。但激起了业界对财税〔2008〕121号文适用问题的无休止的争论。
三、 案例点评
案例1：2014年1月，某集团向其成员企业A房地产项目公司提供开发资金10亿元，期限2年，未分摊利息费用。金融企业同期同类贷款利率为6%。集团与A公司企业所得税不存在税率差。税务机关于2016年7月对该集团及A项目公司进行税务检查。
（一）假设企业集团2014、2015年度的利润分别为3亿元、4.5亿元；A项目公司2014、2015年度的利润分别为0.6亿元、1亿元。
1. 按照观点1的税务处理，则应对企业集团核定利息收入，每年纳税调增6,000万元（10亿×6%）,企业集团共补税3,000万元（6,000万元×25%×2）；另一方面，对Ａ公司相应地确认利息支出，每年纳税调减6,000万元，办理退抵税3,000万元。
2. 按照观点2的税务处理，则无需作纳税调整。
（二）假设企业集团2014、2015年度的利润分别为3亿元、4.5亿元；A项目公司2014、2015年度的利润分别为1,000万元，1,500万元。
1. 按照观点1的税务处理，对企业集团而言与第一种情形一样，不再赘述；然而对A公司而言，虽然每年纳税调减仍为6,000万元，但由于近两年的利润不足以弥补利息支出，因此办理退抵税625万元（2,500万元×25%）。
2. 按照观点2的税务处理，对双方均不作纳税调整。
点评：对于两种税务处理方式，由于资金提供方与实际使用方不同的利润水平，导致了实际税负差的存在，继而产生迥然的征税效果。
案例2：2015年1月，某集团向其关联方成员企业A房地产项目公司提供资金10亿元，借款利率8%。假设企业集团2015年度的利润为4.5亿元；A项目公司2015年度的利润为1亿元。企业集团对A公司的权益性投资为2亿元。税务机关于2016年7月对A公司进行税务检查。
（一） 金融企业同期同类贷款利率为8%。
1. 按照观点3的税务处理，即使满足独立交易原则或不存在税负差，也应符合债资比限制。即集团向A公司借款，A公司允许税前扣除的部分仅为4亿元产生的利息。因此，应对A公司纳税调增4,800万元（6亿元×8%）。
2. 按照观点4的税务处理，由于A公司支付给企业集团的利息支出，满足独立交易原则或不存在税负差，因此可不受债资比限制，无需进行纳税调整。
（二）金融企业同期同类贷款利率为6%；企业集团同期借款给无关联关系第三方利率也为8%。
1. 按照观点3的税务处理，既要对利率差，又要对超过债资比的部分进行纳税调整。即A公司允许税前扣除的利息支出为2,400万元（4亿元×6%），需要纳税调增5,600万元（10亿元×8%-2,400万元）。
2. 按照观点4的税务处理，由于满足独立交易原则或不存在税负差，因此仅对A公司的利率差部分进行纳税调整。即应对A公司纳税调增2,000万元（10亿元×2%）。
点评：对于财税〔2008〕121号的不同理解，产生的纳税调整金额差异巨大。前种处理方式可带来更多的国家税款收入，而后种观点更有利于减轻企业税收负担。
四、 处理建议
（一）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款提供集团内部其他成员企业使用，未分摊利息费用的企业所得税处理
1. 资金往来双方不存在税负差。假设资金供求双方隶属同一税务机关管理，纳税调整则毫无意义，对当地企业所得税款收入没有影响。同理，如将地区的概念扩大到全国，无论资金供求双方是否在同一省、市，无论税务机关是否作出纳税调整处理，国家税源也不会发生增减变化。
2. 资金往来双方存在税负差。这种情况会导致企业所得税纳税总收入发生变化，因此有必要还原企业经济活动实质：要求资金提供方确认利息收入所得，同时资金实际使用方对应确认利息支出。
纳税人应在确保不以少缴国家税款为目的的前提下，与主管税务机关充分沟通后，合理进行所得税处理。
（二） 房地产企业关联方借款利息支出是否受债资比限制
债资比问题的争论焦点在于对财税〔2008〕121号文的理解差异，而121号文旨在防止资本弱化。所谓资本弱化，是指企业通过加大借贷款（债务资本）而减少股份资本（权益资本）比例的方式增加税前扣除，以降低税负的行为，常见于关联方之间。单从121号文的字面去理解，难免存在争议。然而，从文件的立法精神去把握，则容易作出判定。
1. 非关联方的借款利息支出不受债资比限制，仅受到企业所得税法关于利息支出的一般性原则限制，即不超过金融企业同期同类贷款利率即可。其原因在于非关联方之间大多不存在利益输送或者利润转移问题。
2. 国税发〔2009〕31号规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
因此，房地产企业实际支付给关联方的利息支出是否受债资比限制，需要通过是否满足独立交易原则、是否存在税负差、是否直接或间接导致税收收入的减少等条件进行综合判定
文章来源：广州市地税局税政二处
