国税函[2010]148号：明确汇算清缴所得税申报口径
为了更好地做好汇算清缴工作，近日，国家税务总局就2009年度企业所得税汇算清缴有关工作进行了进一步的部署，同时对汇缴中有关政策口径也作了相应的明确，下发了《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号），现就该文件中涉及的有关企业所得税纳税申报口径政策进行解读，具体内容如下：
1、对税法未明确的问题处理作了原则性规定
根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。该规定为企业在进行相关税务处理时提供了原则性依据，一下子解决了许多税法未规定但会计有规定的涉税问题。
2、明确了允许扣除和不允许扣除的准备金在申报表中的填报口径
《企业所得税法》第十条第（七）项及《企业所得税法实施条例》第五十五条的规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除，即符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出允许税前扣除。允许扣除的准备金支出，目前为止主要就是财税[2009]33号、财税[2009]48号、财税[2009]62号、财税[2009]64号、财税[2009]99号、财税[2009]110号这几个文件所列举的，主要涉及证券、金融、保险等特殊行业。允许在税前扣除的各类准备金，要求填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。
《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函[2008]1081号）中“附表十《资产减值准备项目调整明细表》填报说明”规定，“纳税调整额”金额等于本表第3列（本期计提额）－第2列（本期转回额）。当第5列＞0时，进行纳税调增；第5列＜0时，进行纳税调减。这里实际上所说的是不允许税前扣除的准备金的填报口径，其填报对应于企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第51行“四、准备金调整项目（填写附表十）”。
3、明确了追补确认资产损失造成亏损的填报口径
根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）规定，企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。
例如：某公司2007年度发生一笔固定资产损失200万元，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除，现于2010年4月8日向税务机关申请扣除，经追补确认在2007年度扣除。企业2007年度未扣除该损失情况下的应纳税所得额为50万元，缴纳税额50×25%＝12.5万元，现追补扣除该损失，应调减应纳税所得额200万元，会导致发生亏损200－50＝150万元，该亏损应填报至附表四“弥补亏损明细表”2007年度的相应行次，同时应将2007年度缴纳的税款12.5万元在以后年度抵减。
4、明确了不征税收入及相关支出的填报口径
企业所得税法及其实施条例规定，收入总额中的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入为不征税收入。其中，国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。目前国务院规定的其他不征税收入的相关文件主要有该文件中列举的财税[2008]151号、财税[2008]136号、财税[2009]87号等，该文件还对企业不征税收入形成的费用、资产的折旧或摊销支出等的申报表填报口径作了明确，避免了纳税人在填报时口径不统一。
例如：某企业2009年3月收到地方科技部门拨付的技术更新补贴款100万元，企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途，科技部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，且企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行了核算。企业于2009年当年将其中的5万元用于技术更新费用支出，其中的50万元用于购置技术更新设备，并计提了折旧2万元。企业在进行2009年度汇缴申报时，应将这100万元不征税收入填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应的“调减金额”列中。不征税收入中用于支出形成的费用5万元和资产折旧2万元均不得扣除，作相应纳税调增。其中，用于支出形成的费用5万元，填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用”对应的“调增金额”列中，其用于支出形成的资产所计提的折旧2万元，通过附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”归集填报至附表三“纳税调整明细表”第41行项目下第43行“固定资产折旧（填写附表九）”对应的“调增金额”列中。
5、其他免税收入的填报口径
国税函[2008]1081号规定，附表五《税收优惠明细表》第5行的“其他”填报国务院根据税法授权制定的其他免税收入，《财政部国家税务总局关于期货投资者保障基金有关税收问题的通知》（财税[2009]68号）规定的确认为免税收入的期货保障基金公司取得的相关收入正是经国务院批准的免税收入，区别于税法列举的几项一般免税收入，它填报在企业所得税年度纳税申报表附表五“税收优惠明细表”“一、免税收入”第5行“4、其他”。
6、投资损失扣除填报口径
2007年度汇算清缴时，《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）明确，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。
2008年度汇算清缴时，没有对此作政策明确，但根据申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容，可以推断应该还是要向后结转5年扣除。
2009年度汇算清缴正在进行中，为了避免纳税人和基层税务机关对此产生争议，总局在该文件中便作了直接明确，即企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。
例如：某企业2009年度发生长期股权投资转让损失300万元。即使企业当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得不足以弥补该损失，企业也不再需要向后结转，而是直接在2009年度一次性扣除，并将损失归集填报至附表三“纳税调整明细表”相关行次。
7、减免税项目亏损与应税项目亏损的抵补
该文件规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。该规定既可能对纳税人有利，也可能对纳税人不利，要视具体情况而定，但总的而言是体现了减免税项目的亏损与应税项目的亏损要分开独立核算的原则。
例如：某企业2009年度共取得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益30万元，发生符合条件的技术转让所得300万元。企业当年发生应税项目亏损100万元。则按该文件规定，企业发生的应税项目亏损100万元可以结转以后年度用应税项目所得来弥补，不得用免税收入30万元和免税所得300万元来抵补。本例中，该文件的规定对企业是有利的。
例如：某企业2009年度发生符合条件的技术转让损失为300万元。企业当年发生应税项目所得100万元。按该文件规定，企业发生的免税项目亏损300万元可以结转以后年度用减免税项目所得来弥补，不得用应税收入100万元来抵补。本例中，该文件的规定对企业是不利的。
注意：该规定涉及的申报表相关内容填写需要关注。
8、明确了分支机构未弥补亏损的填报口径
根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时，填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。总局的规定，避免了基层税务机关和纳税人的无所适从，统一了填报口径。
9、对以购价定售价的处置资产作了一个限定
国税函[2008]828号第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
国税函[2008]828号第二条规定的是企业将资产移送他人视同销售确定收入的情形。该文件对此解释：企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。换句话说，如果企业处置该项资产是以销售为目的，或者不具有替代职工福利等费用支出性质，或者不符合在购买后一般在一个纳税年度内处置的要求，一般就不能以购价确定售价了。
现实中，不少资产的价格变化较快，比如不动产、稀有金属等等，大幅涨跌是常有的事，以购价定售价确实也不太合理，容易造成纳税人在视同销售时的税负偏轻或偏重，因此，在这里强调不是以销售为目的显得尤为重要，在一定程度上防止了纳税人主观上的避税行为。
