辽宁省沈阳市和平区人民法院行政判决书（2014）沈和行初字第00084号
摘要：被告依据《辽宁省地方税务局行政处罚裁量基准（试行）》的规定，对原告浙江中成沈阳公司处未补扣补缴个人所得税一倍罚款，在法定的处罚幅度内裁量适当。原告浙江中成沈阳公司要求撤销被告对其未扣缴个人所得税的处罚决定，没有事实根据和法律依据，本院不予支持，予以驳回。...
辽宁省沈阳市和平区人民法院行政判决书（2014）沈和行初字第00084号
当事人信息
原告浙江中成建工集团（沈阳）建筑工程有限公司。
法定代表人张晓辉，系该××总经理。
委托代理人李思思，系辽宁××律师事务所律师。
委托代理人吴绍杰，系辽宁××律师事务所律师。
被告沈阳市地方税务局第二稽查局。
法定代表人杜春阳，系该局局长。
委托代理人代文波，系辽宁××律师事务所律师。
委托代理人瞿国华，男，汉族，系该局工作人员。
审理经过
原告浙江中成建工集团（沈阳）建筑工程有限公司（以下简称“浙江中成沈阳公司”）不服被告沈阳市地方税务局第二稽查局行政处罚决定，于2014年4月17日向本院提起行政诉讼。本院受理后，于2014年4月23日向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2014年6月23日公开开庭审理了本案。原告浙江中成沈阳公司的委托代理人李思思，被告沈阳市地方税务局第二稽查局的法定代表人杜春阳、委托代理人代文波、瞿国华到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
处罚决定认定
被告沈阳市地方税务局第二稽查局于2014年1月3日对原告浙江中成沈阳公司作出沈地税二稽罚（2014）0002号税务行政处罚决定。该处罚决定认定：原告浙江中成沈阳公司2010年签订房屋租赁合同未按规定缴纳印花税，少缴印花税72.10元；2010年至2012年未按规定代扣代缴“劳务报酬”税目个人所得税，少代扣代缴个人所得税6，060，776.12元；2010年支付房屋租金未足额取得发票，2011、2012年支付房屋租金未取得发票。并分别作出处罚决定：
1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款、《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》（国税发（2004）15号）第一条、《辽宁省地方税务局税务行政处罚裁量基准（试行）》第二条第三款第一项规定，对原告浙江中成沈阳公司处少缴税款百分之五十的罚款，罚款金额为36.05元；
2.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条、《辽宁省地方税务局税务行政处罚裁量基准（试行）》第八条第十款第一项规定，对原告浙江中成沈阳公司未补扣补缴的个人所得税处一倍罚款，罚款金额为6，060，776.12元；3.根据1993年颁布的《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第一款第（四）项、第二款之规定，对原告浙江中成沈阳公司2010年未按规定足额取得发票的行为处以500元罚款。
被告向本院提供作出具体行政行为的证据：
1、税务稽查立案审批表；2、税务检查通知书及送达回证；3、责令限期改正通知书及送达回证；4、税务事项通知书及送达回证；5、税务检查报告；6、审理委员会会议纪要；7、税务行政处罚事项告知书及送达回证；8、陈述申辩笔录；9、税务行政处罚决定书及送达回证。证据1、2、3、4、5、6、7、8、9用以证明被告沈阳市地方税务局第二稽查局严格按照《中华人民共和国行政处罚法》的相关规定，对原告浙江中成沈阳公司涉税违法案件进行调查，符合法定程序。10、企业法人营业执照、11、税务登记证。证据10、11用以证明原告浙江中成沈阳公司具有独立法人资格且为个人所得税代扣代缴义务人。12、房屋租赁居间合同：耿毅；13、房屋租赁居间合同：沈阳汇鼎；14、房屋租赁居间合同：韩林2011年；15、房屋租赁居间合同：韩林2012年。证据12、13、14、15用以证明原告浙江中成沈阳公司所签订的租赁合同中存在未交纳印花税及未足额开具租赁发票的事实。16、工程施工明细账；17、2010、2011、2012年职工工资（生活费）清单；18、应补缴个人所得税计算明细表；19、2010、2011、2012年利润表、资产负债表；20、纳税申报及完税情况表；21、税务案件当事人自述材料。证据16、17、18、19、20、21用以证明原告在2010年6月1日至2012年12月31日期间，向劳务人员实际发放劳务报酬总计42，800，261元，根据原告利润表及资产负债表，该企业的应付职工薪酬为零。
原告诉求
原告浙江中成沈阳公司诉称，被告于2014年1月3日作出的沈地税二稽罚（2014）0002号税务行政处罚决定书应予以撤销。
首先，被告没有查清其认定的第2项违法事实，作出处罚所依据的事实不清，证据不足，导致该决定书是错误的。按照辽宁省的要求，浙江中成建工集团有限公司（以下简称浙江中成集团公司）若要在辽宁省内承揽工程，必须在沈设立公司，否则不予办理外阜施工企业入辽入沈手续。2010年6月浙江中成集团公司出资设立了全资子公司即本案原告浙江中成沈阳公司，原告本身不具备建筑企业的资质条件，无法实际承揽工程，仅能代表浙江中成集团公司履行简单的程序性职责。本案中，原告不是施工合同的相对人，也不是施工的实际主体，不是代扣代缴义务人，不能作为行政处罚当事人。浙江中成集团公司承揽了同方时代广场工程后，涉及的所有建筑工人均由其派遣，并与其存在关系，与原告没有任何劳动或劳务关系，其只是代浙江中成集团公司发放钱款。所以，浙江中成集团公司才是代扣代缴义务主体，被告沈阳市地方税务局第二稽查局对原告作出处罚决定没有事实依据。其次，被告按20%税率计算建筑工人个人所得税是明显不合理的。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。被告对浙江中成建工集团有限公司的建筑工人按劳务报酬所得的20%税率计征个人所得税，明显不正确，被告对原告处罚个人所得税一倍罚款，当然是绝对错误的。
再次，被告依《辽宁省地方税务局税务行政处罚裁量基准（试行）》（以下简称裁量基准）作出处罚适用法律、法规错误。原因如下：1、《裁量基准》的适用主体是各市地方税务局、县（区）地方税务局及其所属税务所（分局）和按照国务院规定设立并向社会公告的各级地方税务局稽查局。很显然，原告不是上述适用主体，被告依据该《裁量基准》对原告进行处罚是错误的。2、该《裁量基准》不是法规和规章，不能作为行政处罚的依据。根据《行政处罚法》第3条的规定，给予行政处罚，要依照法规或者规章的规定，根据《立法法》的规定，地方法规或者规章的制定主体只能是地方人大、地方政府，而该《裁量基准》的制定主体是辽宁省地方税务局，显然不是法规、规章的制定主体，所以该《裁量基准》不能作为行政处罚的依据。3、该《裁量基准》设定了处罚幅度，违反了《行政处罚法》第13条的规定。根据《行政处罚法》第13条的规定，设定处罚幅度的最低效力文件应是地方政府规章，而《裁量基准》中大量使用“50%、1倍、2倍”等字眼，创设处罚幅度，所以该《裁量基准》是违法的、无效的。4、《裁量基准》的实行时间为2013年4月1日，而该行政处罚决定书中3项事实的发生时间为2010年至2012年间，对旧行为适用新规定处罚，这很显然于法无据。
综上所述，被告作出的沈地税二稽罚（2014）0002号税务行政处罚决定书既无事实依据，又适用法律错误，为保护原告自身的合法权益，现原告诉至法院，请求依法撤销被告沈阳市地方税务局第二稽查局于2014年1月3日作出的沈地税二稽罚（2014）0002号税务行政处罚决定。庭审中，原告明确提出对被告作出的处罚决定中第一项关于少缴印花税的处罚以及第三项关于未足额取得发票的处罚没有异议，也不提出司法审查的请求，本院予以准许。
原告向本院提供如下证据：1、2011年6月23日的《建筑工程施工合同》，用以证明沈阳市和平区“同方广场”项目由浙江中成集团公司负责承建，该工程没有分包，施工人员均为浙江中成集团公司员工；2、浙江中成集团公司的营业执照、资质证书等证照，用以证明浙江中成集团公司的企业基本信息；3、《辽宁省人民政府关于加快全省建筑业发展的若干意见》（辽政发（2009）16号），用以证明浙江中成集团公司组建原告浙江中成沈阳公司。
被告辩称
被告沈阳市地方税务局第二稽查局辩称，
一、原告称其不应是被处罚当事人的主张不能成立，原告向用工人员发放劳务报酬并计入其财务账目“工程施工科目”列支人工费，应作为扣缴义务人代扣代缴个人所得税。首先，根据沈阳市工商行政管理局于2010年6月21日核发给原告的注册号为21010000006468企业法人营业执照和沈阳市地方税务局2010年6月23日核发给原告的和平地税税字21010255532114X号税务登记证表明，原告为独立法人且其为个人所得税的代扣代缴义务人，其具备《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定的被处罚当事人主体的资格。其次，根据我局检查，原告在2010年工程施工科目列支人工费11，614，699.00元，2011年工程施工科目列支人工费13，039，000.00元，2012年工程施工科目列支人工费18，146，562.00元，上述款项均列入原告财务账册工程施工科目，由原告向用工人员直接支付。
根据上述事实及《中华人民共和国个人所得税法》第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人”；《个人所得税法实施条例》第三十四条“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查”的规定，我局确认原告为个人所得税扣缴义务人，完全符合法律规定，原告未按规定代扣代缴个人所得税，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，我局对原告作出的处罚决定完全有事实和法律依据。
二、原告称我局按20%税率计算建筑工人个人所得税明显不合理的主张不成立。国家税务总局《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》［国税发（1996）127号］第三条第三款规定“从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税”，而根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第一款规定，工资薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。工资薪金体现的形式是计入工资总额，其要求用人单位与劳动者必须按《劳动法》及《劳动合同法》的规定，签订劳动合同，并交纳社会保险费用。而本案，原告与领取劳务报酬的人员并未签订用工合同，也未为劳动者缴纳任何社会保险，其所雇人员均属于临时用工，按月支付报酬。原告向劳动者发放的钱款均列入工程施工科目，并非列入工资总额。另外，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第（四）项规定“劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢……代办服务以及其他劳务取得的所得”。原告向临时用工人员支付报酬属于其他劳务取得的所得，因此根据上述法律规定，对于原告所发放的临时用工人员的报酬应按劳务报酬所得项目计收个人所得税。我局根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第三条、第八条的规定，按“劳务报酬所得”的20%计征个人所得税是正确的。
三、原告称我局依《辽宁省地方税务局税务行政处罚裁量基准（试行）》作出处罚适用法律、法规错误的主张不能成立。
首先，我局对原告所作出的行政处罚决定第2条所依据的法律是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”的规定作出的，并非直接依据《辽宁省地方税务局税务行政处罚裁量基准（试行）》（以下简称《裁量基准》）所作出的行政处罚决定。
其次，《裁量基准》是辽宁省地方税务局依据自己的职能和权限制定，依据《中华人民共和国税收征收管理法》及相关法律法规规定的幅度和标准内制定，为指导法律执行或者实施行政措施而作出的具体应用解释，是具有普遍约束力的其他规范性文件，是合法、有效并合理、适当的。
因此，我局依据《中华人民共和国税收征收管理法》及《裁量基准》的相关规定对原告所作出的行政处罚适用法律并无不当。
四、我局依据《中华人民共和国行政处罚法》的相关规定对原告所作出的处罚决定，符合法定程序。我局针对原告的违法事实，完全按照《中华人民共和国行政处罚法》的相关规定，收集相关证据，告知当事人依法享有的权利，经我局重大案件审理委员会集体讨论，根据原告违法事实证据，作出了沈地税二稽罚（2014）0002号税务行政处罚决定，符合法定程序。
综上所述，我局作出的沈地税二稽罚（2014）0002号税务行政处罚决定，证据确凿，适用法律法规正确，符合法定程序，故请求法院驳回原告诉求，维持我局作出的沈地税二稽罚（2014）0002号税务行政处罚决定。
证据确认
经庭审质证，本院对证据作如下确认：对原告提供的1号证据，因原告出示的证据能够证明浙江中成集团公司系同方广场工程承包人的事实，本院依法予以采信；对原告提供的2号证据，因原告出示的证据能够证明浙江中成集团公司的企业基本信息的事实，本院依法予以采信；对原告提供的3号证据，因原告出示的证据系辽宁省政府文件，本院依法予以采信。
对被告提供的1、2、3、4、5、6、7、8、9号证据，因原告无异议，本院依法予以采信；对被告提供的10、11号证据，因原告无异议，本院依法予以采信；对被告提供的12、13、14、15号证据，系被告用以证明原告未缴印花税和未足额取得发票的事实证据，因原告对此未提出审查申请，不属于本案认证范围，本院依法不予认证；对被告提供的16、17、18、19、20、21号证据，因原告对16、20、21号证据无异议，本院依法予以采信，对于17、18、19号证据，因上述证据均系被告在调查时，原告向被告提供的明细表等证据，故本院依法予以采信。
审理查明
经审理查明，2013年10月16日-2013年12月4日，被告沈阳市地方税务局第二稽查局检查组对原告浙江中成沈阳公司进行纳税情况（2010年6月1日-2012年12月31日）检查时发现其存在三项违法事实：1、原告浙江中成沈阳公司2010年签订房屋租赁合同未按规定缴纳印花税，少缴印花税72.10元；2、原告浙江中成沈阳公司2010年至2012年未按规定代扣代缴“劳务报酬”税目个人所得税，少代扣代缴个人所得税6，060，776.12元；3、原告浙江中成沈阳公司2010年支付房屋租金未足额取得发票，2011年、2012年支付房屋租金未取得发票。被告沈阳市地方税务局第二稽查局于2013年11月12日向原告浙江中成沈阳公司下发沈地税二稽限改（2013）0082号《责令限期改正通知书》，并于2013年11月25日送达原告。2013年11月25日，被告沈阳市地方税务局第二稽查局向原告浙江中成沈阳公司下发沈地税二稽税通（2013）0043号《税务事项通知书》，并于2013年11月26日送达原告。2013年12月19日，被告沈阳市地方税务局第二稽查局向原告浙江中成沈阳公司下发沈地税二稽罚告（2013）0153号《税务行政处罚事项告知书》，并于2013年12月20日送达原告。2014年1月3日，被告沈阳市地方税务局第二稽查局向原告浙江中成沈阳公司下发沈地税二稽罚（2014）0002号《税务行政处罚决定书》，并于2014年1月9日送达原告。原告浙江中成沈阳公司不服被告沈阳市地方税务局第二稽查局的处罚决定，起诉到院。
另查明，2010年浙江中成沈阳公司实发劳务费11614699.00元；2011年浙江中成沈阳公司实发劳务费13039000.00元；2012年浙江中成沈阳公司实发劳务费18146562.00元。
又查明，2011年6月23日浙江中成集团公司与沈阳国泰置业有限公司签订《建设工程施工合同》，约定由浙江中成集团公司承建位于沈阳市和平区三好街96号的“同方广场”项目工程。原告浙江中成沈阳公司于2010年6月21日成立，公司类型为有限责任（法人独资）。2010年6月23日取得《税务登记证》，《税务登记证》记载代扣代缴税种为个人所得税。
本院认为
本院认为，因原告浙江中成沈阳公司对被告作出的处罚决定第一项、第三项未提出审查请求，故本院仅就被诉处罚决定的第二项进行合法性审查。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，被告沈阳市地方税务局第二稽查局具有查处税务违法行为的法定职权。
本案中，被告根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”的规定，对原告浙江中成沈阳公司作出一倍罚款的处罚，应满足以下几个条件：1.“同方广场”项目建设的人工费是由原告浙江中成沈阳公司支付的；2.该收入应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税；3.该收入的扣缴义务人是原告浙江中成沈阳公司且未扣缴。本院对此论述如下：
第一，“同方广场”项目建设的人工费是由谁支付的。原告的观点是，“同方广场”项目是浙江中成集团公司承揽的，原告是代浙江中成集团公司发放钱款，涉及的建筑工人均由集团公司派遣，与原告浙江中成沈阳公司没有劳务关系。本院认为，从被告提供的原告浙江中成沈阳公司财务账册中，明确记载了“同方广场付人工费、劳务费、民工工资”等科目，在原告浙江中成沈阳公司2010-2012年的劳务费发放明细表中也记载了支付金额并有领取人的签字盖章。故原告浙江中成沈阳公司将人工费的发放情况记载于本公司的财务账册中，能够证明该笔费用系由其支付给劳务者的。
第二，原告浙江中成沈阳公司发放的劳务费应当按照工资、薪金所得项目还是劳务报酬所得项目缴纳个人所得税。原告的观点是，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第（四）项的规定，劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。建筑工人的劳务所得没有包含在上述列举的范围之内，被告按劳务报酬所得计征个人所得税是错误的。本院认为，根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条的规定，在中国境内有住所的个人，从中国境内取得的所得，应当缴纳个人所得税。根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发（1996）127号）第三条第三款的规定，从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，应当按照工资、薪金所得项目或者劳务报酬所得项目计征个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第一款规定，工资薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金等以及与任职或者受雇有关的其他所得。工资薪金体现的形式是计入工资总额，而从原告浙江中成沈阳公司的账簿报表中记载2010-2012三年的“应付职工薪酬”均为零，原告浙江中成沈阳公司也未与领取劳务报酬的人员签订用工合同，未缴纳任何社会保险，其所雇人员均属于临时用工，按月支付报酬，因此，原告浙江中成沈阳公司向劳动者发放的钱款不具有工资、薪金所得的特征。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第（四）项“劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢……代办服务以及其他劳务所得的所得”的规定，原告浙江中成沈阳公司向临时用工人员支付的报酬可以纳入其他劳务取得的所得范围，应按《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定的劳务报酬所得缴纳个人所得税。
第三，原告浙江中成沈阳公司应否作为扣缴义务人代扣代缴个人所得税。原告的观点是，原告不是施工合同的相对人，也不是施工的实际主体，不是代扣代缴义务人，浙江中成集团公司承揽了同方时代广场工程后，涉及的所有建筑工人均由其派遣，并与其存在关系，与原告没有任何劳动或劳务关系，其只是代浙江中成集团公司发放钱款，浙江中成集团公司才是代扣代缴义务主体。本院认为，根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”的规定，原告浙江中成沈阳公司将发放的劳务费列入企业工程施工科目人工费支出项目，直接向用工人员发放，属于法律规定的个人所得税扣缴义务人。
本院判决
综上，被告认定原告浙江中成沈阳公司2010年至2012年未按规定代扣代缴“劳务报酬”税目个人所得税，符合法律规定。被告提供的证据能够证明原告浙江中成沈阳公司少代扣代缴个人所得税6，060，776.12元。被告作出的处罚决定认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，程序合法。被告依据《辽宁省地方税务局行政处罚裁量基准（试行）》的规定，对原告浙江中成沈阳公司处未补扣补缴个人所得税一倍罚款，在法定的处罚幅度内裁量适当。原告浙江中成沈阳公司要求撤销被告对其未扣缴个人所得税的处罚决定，没有事实根据和法律依据，本院不予支持，予以驳回。依照最高人民法院《关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第五十六条第（四）项之规定，判决如下：
驳回原告浙江中成建工集团（沈阳）建筑工程有限公司的诉讼请求。
案件受理费50元由原告负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人人数提出副本，上诉于辽宁省沈阳市中级人民法院。
审判长徐一凡
审判员耿玉发
人民陪审员林华
二〇一四年七月十五日
书记员赵彤彤
爱税网点评：
浙江中成沈阳公司向用工人员发放劳务报酬并计入其财务账目“工程施工科目”列支人工费，能够证明“同方广场”项目建设的人工费由其向用工人员直接支付。根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人”；所以应作为扣缴义务人代扣代缴个人所得税。
工资薪金体现的形式是计入工资总额，其要求用人单位与劳动者必须按《劳动法》及《劳动合同法》的规定，签订劳动合同，并交纳社会保险费用。而本案，原告与用工人员并未签订用工合同，也未为其缴纳任何社会保险，所雇人员均属于临时用工，按月支付报酬。原告向劳动者发放的钱款均列入工程施工科目，并非列入工资总额。另外，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第（四）项规定“劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢……代办服务以及其他劳务取得的所得”。原告向临时用工人员支付报酬属于其他劳务取得的所得，因此按“劳务报酬所得”的20%计征个人所得税。
