房开企业无偿移交政府保障房的税务处理思路
保障房的税务处理涉及契税、增值税、土地增值税及企业所得税问题，而且简易计税情况下与一般计税情况下的税务处理结果也大不相同。对此税务处理，目前国家层面还没有具体规定。但天下没有无缘无故的爱，房开企业无偿移交政府的保障房并不是房开企业无偿赠送政府的开发产品，其本质是房开企业拿地必须付出的代价，只不过这个代价并不是货币形式，是实物形式，虽然土地出让金在相关法规上并无实物之说。我一直认为，房开企业无偿移交政府的保障房并不适用36号文中 “用于公益事业或者以社会公众为对象” 的不视同销售行为，也不适用于“为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入”的免征增值税规定。在计算契税、增值税、土地增值税及企业所得税时均应按照公允价格计算。
下面我们设计一个案例来具体计算下各个税种的应纳税额（各计算方法并无明确的依据，纯属探讨）。
陇税公司于2016年元月通过“招拍挂”形式取得一块开发用地，支付土地出让金8000万元，支付契税240万元。截止产品交付使用，实际已发生其他各项开发成本5000万元，并取得进项税金500万元，发生期间费用1000万元。公司开发普通住宅20000平米，其中2000平米需要无偿移交政府作为保障房，其余18000平米由企业自行销售，均价15000元/平米（含税）。不考虑其他税费及其他因素。
一、简易计税下无偿移交的保障房税务处理
保障房的公允价格为2000×15000=3000万元（含税）。
1、契税
保障房部分应补缴契税：3000×3%=90万元
讨论：计算契税时，土地出让金按照8000×3%计算，不做价税分离，而保障房部分缴纳契税时是否需要做价税分离？
2、增值税
正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元
视同销售收入（含税）：2000×15000=3000万元
应交增值税：（27000+3000）÷1.05×5%=1428.57万元
3、土地增值税
正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元
视同销售收入（含税）：2000×15000=3000万元
土地增值税收入合计：（27000+3000）-1428.57=28571.43万元
进项税金500万元不得抵扣，增加开发成本
讨论：计算土地增值税时保障房作为取得土地使用权支付的金额是按含税价还是不含税收入？
4、企业所得税
二、一般计税下无偿移交的保障房税务处理
简易计税毕竟是过渡政策，与增值税的原理并不符合，现行政策均是按照增值税基本原理来设计的。姑且不考虑各税种的规定，按三种不同的价格确认方法来计算下各税种的应纳税额，看看效果如何。为了便于比较，契税全部按公允价格计算。但老姜认为，契税的计税依据以房开企业确认的土地成本价格比较合适。
（一）按公允价格计算
1、契税
保障房部分应补缴契税：3000×3%=90万元
2、增值税
正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元
视同销售收入（含税）：2000×15000=3000万元
此部分视同销售的部分也是为了取得土地使用权所支付的对价，根据36号文及140号文，老姜认为应当视同土地出让金及拆迁补偿费从销售额中抵减（目前国家层面尚未有明确政策）。
销项税额：[（27000+3000）-（8000+3000）]÷1.10×10%=1727.27
进项税额：500
应纳税额：1727.27-500=1227.27万元
3、土地增值税
正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元
视同销售收入（含税）：2000×15000=3000万元
我认为，保障房在视同销售的同时，也应该作为房开企业取得土地使用权所支付的成本。
土地增值税收入合计：（27000+3000）-1727.27=28272.73万元
应纳税所得额=10215.45-土地增值税=8102.34万元。
（二）按实际成本计算
按照实际发生的成本作为视同销售价格计算。每平方米应分摊的土地出让金及其他开发成本：（8000+240+5000）/20000=6620元。
1、契税
保障房部分应补缴契税：3000×3%=90万元
2、增值税
正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元
视同销售收入（含税）：2000×6620=1324万元
销项税额：[（27000+1324）-（8000+1324）]÷1.10×10%=1727.27
进项税额：500
应纳税额：1727.27-500=1227.27万元
3、土地增值税
正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元
视同销售收入（含税）：2000×6620=1324万元
土地增值税收入合计：（27000+1324）-1727.27=26596.73万元
应纳税所得额=10215.45-土地增值税=7951.50万元。
（三）按10%的组成计税价格计算
《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家视务总局公告2014年第2号)规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。我们比照此文件，按照组成计税价格作为视同销售价格计算。每平方米应分摊的其他开发成本：5000/20000=2500元。组成计税价格为：2500×（1+10%）=2750元。
1、契税
保障房部分应补缴契税：3000÷1.10×3%=81.82万元
2、增值税
正常销售收入：18000×15000=27000万元（含税）
视同销售收入：2000×2750=550万元（含税）
销项税额：[（27000+550）-（8000+550）]÷1.10×10%=1727.27
进项税额：500
应纳税额：1727.27-500=1227.27万元
3、土地增值税
正常销售收入：18000×15000=27000万元（含税）
视同销售收入：2000×2750=550万元（含税）
土地增值税收入合计：（27000+550）-1727.27=25822.73万元
应纳税所得额=10215.45-土地增值税=7881.84万元。
三、结论
在简易计税方法下，视同销售价格越低，缴纳的各税越少。
在一般计税方法下，无论采用哪个视同销售价格，不影响增值税及企业所得税（若开发产品全部销售）。但由于土地增值税可以加计扣除，土地增值税的视同销售价格越高，缴纳的土地增值税越少。
当然，视同销售的价格不是自行选择的，应遵循各个税种的规定，其实都是公允价格。
文章来源：陇上税语 作者： 姜新录
