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房地产企业捐赠的企业所得税处理分析

2018-12-21 发文来源: 中国纳税人网
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关键词:企业所得税,政策解读


房地产企业捐赠的企业所得税处理分析

房地产企业捐赠从企业所得税角度进行分类,可以分为非公益性捐赠支出和公益性捐赠两类,其中公益性捐赠又可分为全额扣除的公益性捐赠和限额扣除的公益性捐赠两类。如何进行企业所得税处理,以下分别进行分析。

一、非公益性捐赠

非公益性捐赠包括通过不具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体或县级以下人民政府及其部门进行捐赠和直接捐赠两种情况。会计规定,非公益性捐赠支出,据实列支;税法规定,非公益性捐赠支出,不能税前扣除。由此,形成了永久性差异,需要纳税调增。其中的直接捐赠应在A105000《纳税调整项目明细表》第21行“(九)赞助支出”进行调增;除此之外,在A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》进行调增。

案例1、2018年,A房地产公司通过不具有公益性税前扣除资格的公益组织捐赠500万元。

1、A公司账务处理

借:营业外支出 500

贷:银行存款  500

2、A公司税务处理

通过不具有公益性税前扣除资格的组织捐赠,税法规定不予扣除,需纳税调增。2017年度企业所得税汇算清缴时,具体填报如下:


二、全额扣除的公益性捐赠

税法文件有的规定企业捐赠在所得税上可以全额扣除,比如《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税[2017]60号)规定,对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出,在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。此种情况下,税会不存在差异,但需要填报表A105070第2行。

案例2、2018年,A房地产公司向北京2022年北京冬奥会捐赠1000万资金,取得了合法捐赠凭据。

1、A公司的账务处理

借:营业外支出 1000

贷:银行存款  1000

2、A公司的税务处理

A房地产公司向2022年北京冬奥会的捐赠可以税前扣除,税会不存在差异。但需要在所得税汇算清缴时,填报相关申报表,具体填报如下:

三、限额扣除的公益性捐赠

《企业所得税法》第九条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号)第一条规定,企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于慈善活动、公益事业的捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。本条所称公益性社会组织,应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。本条所称年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。第二条规定,企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出,准予在当年税前扣除的部分,不能超过企业当年年度利润总额的12%。第三条规定,企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分,准予向以后年度结转扣除,但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。第四条规定,企业在对公益性捐赠支出计算扣除时,应先扣除以前年度结转的捐赠支出,再扣除当年发生的捐赠支出。

《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税[2016]45号)规定,企业向公益性社会团体实施的股权捐赠,应按规定视同转让股权,股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。所称的股权,是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。企业实施股权捐赠后,以其股权历史成本为依据确定捐赠额,并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后,应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

对于限额扣除的公益性捐赠,会计规定据实列支;但税法规定,在年度利润总额12%以内的部分准予在税前扣除,超过部分,结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。值得注意的是,结转的能够在以后三个年度内得到扣除的公益性捐赠额属于时间性差异,三个年度内未得到扣除的公益性捐赠额属于永久性差异。

以非货币性资产对外捐赠,会计规定按账面成本结转到“营业外支出”科目,税法则规定,企业对外捐赠非货币性资产应视同销售,将其分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

案例3、A房地产公司2017年~2020年发生以下业务(企业所得税率25%、不考虑其他业务):

1、2017年1月通过中国红十字会向贫困地区捐赠现金150万元,通过县政府捐赠自产的帐篷给受台风之灾的农民朋友,帐篷的成本为100万元,市场公允价格为200万元,公司2017年度利润总额为1000万元。

2、2018年度利润为1000万元,将持有的一家子公司股权捐赠给公益性社会团体,股权投资的历史成本为100万元,现在市场价格为500万元。

   3、2019年度利润为100万元且未发生捐赠支出。

   4、2020年利润为100万元,对外发生公益性捐赠支出10万元,以银行存款方式支付。

案例解析:

1、2017年度的会计和税务处理

(1)捐赠的会计处理

借:营业外支出—捐赠支出 150

贷:银行存款 150

借:营业外支出—捐赠支出 134

贷:库存商品 100

应交税费—应交增值税(销项税额)34

(2)税务处理

1)用自产产品进行捐赠,税务上要按视同销售处理,确认销售收入200万元,销售成本100万元,应调整应纳税所得额100万元。

2)公益性捐赠限额=1000×12%=120万元,符合税法规定的实际捐赠额=150+134=284万元,120万元<284万元,应调增应纳税所得额=284-120=164万元。当年未在税前扣除的公益性捐赠支出164万元,可以向以后3年结转。< span="">

(3)所得税的会计处理

本年共调增应纳税所得额为264(164+100)万元,应交所得税=(1000+264)×25%=316万元。

借:所得税费用 316

贷:应交税费—应交所得税 316

按税法规定,164万元(284-120)可以递延到以后连续三年税前扣除,形成递延所得税资产。

借:递延所得税资产—2017年度未扣除公益性捐赠41

贷:所得税费用 41

(4)2017年所得税汇算清缴时,具体填报如下:


2、2018年度的会计和税务处理

(1)捐赠的会计处理

借:营业外支出—股权捐赠 100

贷:长期股权投资 100

(2)税务处理

1)根据《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税[2016]45号)规定,股权转让收入等于股权转让的历史成本,不确认损益。

2)公益性捐赠限额=1000×12%=120万元,本年符合税法规定的实际捐赠额为100万元。2017年超过限额的公益性支出164万元可以结转到本年扣除120万元,纳税调减120万元,2017年剩余的超限额的公益性捐赠支出44(164-120)万元,可以在2019年和2020年扣除。本年未在税前扣除的公益性捐赠支出100万元,应纳税调增100万元,可以向以后3年结转,即2019年、2020年和2021年。

(3)所得税的会计处理

本年共调减应纳税所得额为20(-120+100)万元,应交所得税=(1000-20)×25%=245万元。

借:所得税费用 245

贷:应交税费—应交所得税 245

2018扣减2017年结转的公益性捐赠支出120万元,应冲减递延所得税资产。

借:所得税费用30

贷:递延所得税资产—2017年度未扣除公益性捐赠30

2018年留待以后连续3年扣除的公益性捐赠支出100万元,形成递延所得税资产。

借:递延所得税资产—2018年度未扣除公益性捐赠25

贷:所得税费用 25

(4)2018年所得税汇算清缴时,具体填报如下:


3、2019年度的会计和税务处理

(1)捐赠的会计处理

   未发生捐赠业务,不需会计处理

(2)税务处理

公益性捐赠限额=100×12%=12万元,本年未发生捐赠。2017年超过限额的公益性支出164万元可以结转到本年扣除12万元,纳税调减12万元,2017年剩余的超限额的公益性捐赠支出32万元(164-120-12),可以在2020年扣除。2018年未在税前扣除的公益性捐赠支出100万元,由于没能在2019年扣除,只能向以后2年结转,即2020年和2021年。

(3)所得税的会计处理

本年共调减应纳税所得额为12万元,应交所得税=(100-12)×25%=22万元。

  借:所得税费用 22

  贷:应交税费—应交所得税 22

2019扣减2017年结转的公益性捐赠支出12万元,应冲减递延所得税资产。

借:所得税费用3

贷:递延所得税资产—2017年度未扣除公益性捐赠3

(4)2019年所得税汇算清缴时,具体填报如下:


(1)捐赠的会计处理

借:营业外支出—捐赠支出10

贷:银行存款 10

(2)税务处理

公益性捐赠限额=100×12%=12万元,本年发生捐赠10万元。2017年超过限额的公益性支出164万元可以结转到本年扣除12万元,纳税调减12万元,2017年剩余的超限额的公益性捐赠支出20万元(164-120-12-12),不能再结转扣除。2018年未在税前扣除的公益性捐赠支出100万元,由于没能在2019年、2020年扣除,只能向后1年结转,即2021年。本年发生的捐赠10万元。未能在本年扣除,应纳税调增10万元,可以向后3年结转扣除。

  (3)所得税的会计处理

本年共调减应纳税所得额为2万元,应交所得税=(100+10-12)×25%=24.5万元。

  借:所得税费用 24.5

  贷:应交税费—应交所得税 24.5

2020年扣减2017年结转的公益性捐赠支出12万元,应冲减递延所得税资产。

借:所得税费用3

贷:递延所得税资产—2017年度未扣除公益性捐赠3

2017年超限额的公益性捐赠,在2020年超期限未扣除20万元,冲减递延所得税资产。

借:所得税费用5

贷:递延所得税资产—2017年度未扣除公益性捐赠 5

2020年实际发生的捐赠10万元,未能在2020年扣除,向以后3年结转,形成递延所得税资产

借:递延所得税资产—2020年度未扣除公益性捐赠2.5

贷:所得税费用 2.5

(4)2020年所得税汇算清缴时,具体填报如下:

           文章转自:谢德明博


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