地价计入房产原值征收房产税应注意八个要点
根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)的规定，依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。也就是说，房产税是根据企业会计制度所确认的房产原值作为房产税的计税原值。但对执行不同会计制度，其土地价值的会计处理有所不同，比如执行新会计准则的企业，土地价款是单独计入无形资产，而执行企业会计制度的企业，土地价值要计入房屋价值。如果完全按照会计制度所确认的房产原值作为房产税计税原则，因会计确认的房产原值不同，必然造成税负不公。因此，《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号，以下简称财税〔2010〕121号）第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。但考虑到个别企业土地面积大而房屋面积小的特殊情形，该文件同时规定：宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。对宗地容积率大于0.5的，按宗地内的所有土地价值计入房产原值计征房产税。地价计入房产税计税原值应注意把握以下八个要点：
一、土地价值的确认。计入房产计税原值的地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。因此，出让国有土地使用权的,为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。其中,以竞价方式出让的,一般应确定为竞价的成交价格,包括土地出让金、市政建设配套费、各种补偿费用、受让土地缴纳的各项税费以及受让土地所发生的土地开发成本在内。但对道路、绿化等与土地无关的成本不计入土地成本，应当单独予以资本化。
二、出租和自用房产地价的确认。房产税计税依据分为房租收入或房产余值两种：房地产出租的,以房地产租金收入为房产税计税依据；房地产自用的，以房产原值一次减除10%至30%之后的余值为计税依据。房产税按照房产余值为计税依据的，现行政策规定：土地价值应当计入房产税计税原值计算缴纳房产税。纳税人房产有部分出租、部分自用的情况下，因为出租的房屋租金价格是包含所出租房屋的土地租金，所以，应划分出租与自用房屋建筑面积，在按上述原则确定宗地容积率后，根据自用房屋建筑面积占总建筑面积的比例确定地价计入房产原值，再按从价计征方式计算自用房屋应当缴纳的房产税。
举例：A公司购买土地价款为500万元自建厂房，宗地容积率超过0.5，总建筑面积为2000平方，其中自用1500平方，对外出租500平方。则对自用房屋部分应计入房产计税原值的地价为1500 / 2000 * 500 = 375(万元)。另外在计算自用部分房产税时，还应当将出租房屋的价值（不含土地价值）从房产原值中剔除。
三、在建和使用房产地价的确认。纳税人自行新建房屋用于生产经营，从建成之次月起缴纳房产税；纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起缴纳房产税。如果一宗土地上既有已经建成投入使用的房产，又有在建或规划建设的房产，因在建房产和待建房产尚未建成使用，按照现行房产税有关规定不属于应税房产，不应当缴纳房产税，其占用土地的价值也不应该作为房产税的计税依据缴税。容积率指一宗土地上建筑物（不含地下建筑物）总建筑面积与该宗地土地面积之比。据此，土地的地价应按照建成和在建（包括待建）房产的建筑面积比例进行分摊。其中：建成房产所分摊的土地价值应计入房产原值征收房产税；在建和待建房产分摊的土地价值，待房产建成后再计入房产原值征收房产税。
举例：A公司建造厂房《工程规划许可证》容积率为1.0，应总建筑面积4500平方，已建成的房屋建筑面积为1500平方米，实际建房占土地面积比例即实际容积率为0.3。建筑成本为100万元（不包括土地价值），地价为300万元，未建建筑物属于在建房产和待建房产。按照现行房产税有关规定，在建房产和待建房产不属于应税房产，不应当缴纳房产税，其占用土地的价值也不应该作为房产税的计税依据缴税。据此，该宗土地的地价，应按照已建成和在建（包括待建）房产的建筑面积比例进行分摊。其中：已建成房产所分摊的土地价值应计入房产原值征收房产税；在建和待建房产分摊的土地价值，待房产建成后再计入房产原值征收房产税。则房产税的计税房屋原值＝1000000＋300×1500÷4500＝2000000 （元）。
四、地上建筑物与地下建筑物土地价值的确认。根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕181号）规定，企业自用具备房屋功能的地下建筑且用于工业的，以房屋原价的50%～60%作为应税房产原值；用于商业和其他用途的，以房屋原价的70%～80%作为应税房产原值。房屋原价折算为应税房产原值的具体比例，由各省、自治区、直辖市和计划单列市财政和地方税务部门在上述幅度内自行确定。因为对于单独建造地下建筑物作为自用，其存在房产税优惠，相应就存在地上与地下如何分摊土地成本的问题。地下建筑是否计容是由地方规划建筑主管部门自行规定，一般来说，地下建筑是不计算容积率的，不算容积率是考虑到节约用地，鼓励开发地下空间，不计容积率相应不缴纳土地价款，但也有的地方对地下建筑纳入计容面积或按一定比例纳入计容面积。相应纳入计容面积的，应当按照计容面积的占比计算地下建筑物应分摊的土地成本。
五、房屋之外的构筑物所占土地价值扣除的确认。根据《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字〔1987〕第3号）的规定，计征房产税的“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的构筑物，如烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不是房产税的征税对象。房屋之外的构筑物是否计容直接关系到是否应当分摊土地成本。所谓计容面积，就是计算容积率面积。不计算建筑面积的也就不计算容积率。根据不计算建筑面积的范围包括独立烟囱、烟道、地沟、油（水）罐、气柜、水塔、贮油（水）池、贮仓、栈桥、通道等构筑物。因此，独立房屋之外的构筑物虽然占用了土地，但因其不计算容积率，相应所占土地价值应当一并计入应税房产原值征收房产税。
六、土地评估价值的确认。我国原来对企业用地实行无偿划拨方式，即取得土地时没有支付土地成本，后期才实行土地有偿使用制度。企业改制对企业原有无偿划拨的土地进行了价值评估，土地评估增值部分单独计入土地价值。财税〔2010〕121号规定的计入房产原值的“地价”是指“纳税人取得土地使用权实际支付的价款、开发土地发生的成本费用”。所以，对原划拨土地取得时并未实际支付价款不计入从价计税的房产原值计算房产税。如《湖北省地方税务局关于财产行为税若干政策问题的通知》（鄂地税发〔2014〕63号）明确规定：纳税人计入“无形资产”或“投资性房地产”等会计科目的土地评估增值，不作为计入房产原值的地价。
七、租用土地建房对土地价款的确认。租入土地不拥有土地使用权，按会计制度规定在租赁的土地上建房，账面房产原值不包括租赁的土地价款。但在计算房产税时，租入土地的租金是否应当计入房产原值？需要参照当地税务机关的规定。如《江苏省常州地方税务局关于执行财税〔2010〕121号 文件第三条政策相关口径的通知》（常地税一便函〔2011〕10号 ）规定，对租入、借入他人土地建房，且不作土地使用权核算的，不需要将地价计入房产原值征收房产税。但也有部分省市有不同的规定，如《厦门市地方税务局关于明确将地价并入房产原值征收房产税有关问题的通知》（厦地税函〔2011〕8号 ）规定，纳税人自建的房产所占用的土地是以租入方式取得国有土地使用权的，其支付的租金应并入房产原值；如果以租入方式取得的是集体土地使用权的，其支付的租金可暂不并入房产原值。
八、土地返还后土地价值的确认。实践中，对于土地出让环节地方政府给予土地受让人的地价返还款是否应当从地价中剔除，各地执行政策的口径不一。一种观点认为：土地返还不应当从土地价款扣除。主要依据：一是地价符合公允价值计量原则，能够体现公平；二是会计处理时政府返还的土地出让金应当作为“政府补助”，而不能冲减买价；三是在确定地价时应当以土地出让合同为准。另一种观点认为：土地的地价应当扣除土地返还后的金额确定。主要依据：一是当前确定地价计入房产原值的原则是“实际支付原则”，而不是“公允价值计量原则”；二是政府是土地的卖方，对于卖方给予的减免或返还会计上应当作为“折扣”处理；三是土地受让方与政府约定地价返还，应当视为对土地出让合同的变更。在当前房产税政策环境下，笔者更倾向于后一种观点。首先，从税收政策的角度看，地价计入房产原值应执行“实际支付原则”。财税〔2010〕121号文件规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。从上述规定不难看出，现行房产税政策并未要求按照土地的公允价值计入房产原值。地价计入房产原值的实际执行标准是多支付多计、少支付少计、不支付不计。笔者认为，对于先支付后返还的地价应当视同“未支付”。其次，从会计处理的角度看，政府返还的地价与一般政府补助存在本质区别。《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。从上述规定可以看出，政府补助具有“无偿性”，不以企业的任何给付为前提。而土地受让者与政府之间属于“交易”性质，政府返还的地价以“土地交易”的成立为前提，政府向企业“返还”的性质是“减少支付”而不是“无偿补助”，虽然此类返还从政府的角度看具有补贴性质，但并非“无偿”。政府在“土地交易”中实质上处于“卖方”角色，卖方对买方的返还从会计的角度认定为“销售折扣”更为合理。从公平交易的角度出发，如果政府不给予地价返还，那么“土地交易”很可能不会成交，因此，扣除土地返还款后的地价才是真实的成交价格。其三，从公平负担的角度看，直接减免与事后返还不应当存在差异。如果政府对地价采取直接减免的方式，并以减免后的金额开具出让金票据（实践中存在政府要求第三方垫付部分土地出让价款的情形，笔者认为此情形可视同直接减免），那么地价按减免后的金额确认并不存在争议。政府在土地交易完成后返还部分地价款与直接减免部分地价并不存在本质性差异，因此在适用房产税政策上，直接减免与事后返还应当适用相同的房产税口径。
文章来源： 中汇武汉税务师事务所十堰所 作者：纪宏奎
