房产企业营销设施建造费的财税处理

营销设施建造费用是指为了有利于营销项目的开产品而建造的不动产发生的建造支出，以及为了增加其建造不动产的使用功能而发生的装修支出。通常我们见到营销设施的表现形式为：售楼部、样板间。房地产企业发生的营销设施建造费用应当如何财税处理？

一、营销设施建造费的会计核算。营销设施建造费通常包括以下内容：(1)广告设施及发布费：车站广告、路牌广告；(2)销售环境改造费：会所、推出销售楼盘(含示范单位)周围等销售区域销售期间的现场设计、工程、装饰费；临时销售通道的设计、工程、装饰等费用；(3)售楼处装修、装饰费：设计、工程、装饰等；(4)样板间：包括样板间设计、装修、家具、饰品以及保洁、保安、维修费。(5)其他。在会计处理上，根据《财政部关于印发〈企业产品成本核算制度（试行）〉的通知》（财会〔2013〕17号）规定：开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。在财会口径没有正列举，开发间接费用中归集直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的相关支出。建议可按企业所得税规定同步进行会计处理。

二、营销设施建造费的土地增值税税前扣除。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。公共配套设施费，包括不能有偿转让开发小区内公共配套设施发生的支出。其中，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。可见，项目营销设施建造费不属于土地增值税规定的“开发间接费用”的内容，因而纳税人在计算土地增值税增值额时，如果该营销设施系专门建造用于项目营销且最终未出售留作自用或自行拆除，则不得在土地增值税税前扣除。原因在于：项目营销设施建造费组成销售费用，在土地增值税扣除上，销售费用与管理费用等同时按照比例扣除，实际发生的销售费用不再另行扣除。但是，如果利用开发产品、公共配套设施(如会所)发生的装修、装饰费用，因为装饰装修费用与房屋建安成本很难区分，并且营销设施建造价值最终通过产品销售会得以实现，而产品销售也很难区分房屋销售收入和装饰装修收入。因此，营销设施建造成本应视同开发产品、公共配套设施按规定在计算土地增值税前予以扣除，且可以加计20%；

三、营销设施建造费的企业所得税税前扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31 号)第二十七条规定，开发间接费是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。但在笔者看来，这里的营销设施建造费并非是指房地产企业所有发生的营销设施建造费均应当计入开发成本，营销设施建造费的税前扣除区分以下三种情形：

第一种情形：项目小区主体之内的售楼部、样板房。项目小区主体之内的售楼部、样板间装饰装修费用属于建造房屋的直接成本，并且通过销售可以实现资金的流入。因此，项目小区主体之内的售楼部、样板房属于应当予以资本化的“项目营销设施建造费”，所发生的装饰装修费用应当归集入开发间接费用计入开发成本核算。出售时按照销售开发产品进行税务处理。

第二种情形：项目小区主体之外的售楼部、样板房。对于项目小区之内主体之外的售楼部、样板间等营销设施一般不可以直接计入开发间接费用核算，而是需要根据国税发〔2009〕31号文件规定判断处理。企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。公共配套设施费用所发生的费用最终在可售建筑面积中分摊。

（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本，建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

第三种情形：项目小区之外的售楼部、样板房。房地产企业除在项目小区内设置建造的营销设施外，还有可能在项目小区之外的人口活跃密集区设置项目展示区、接待处、售楼部等营销设施。这些设施有可能是房地产企业租入使用，也有可能为自建行为。对于项目小区之外的营销设施，税法没有相关规定，笔者认为这些都应该属于项目销售环节产生的费用，无论税务处理还是会计处理都应当计入销售费用处理，如果自建构成企业的固定资产，由此计提的折旧可以计入销售费用处理。

四、营销设施与房产税。根据《财政部、税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字〔1987〕3号）的规定，“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。如果项目的临时售楼处在上述范围，应征收房产税。根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）的规定，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。在房产税的计税依据上，根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）的规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

文章来源： 中汇武汉税务师事务所十堰所  作者：纪宏奎