金融服务增值税政策解析(下)

声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野.文中部分图片来自于网络,感谢原作者.

导读:根据金融商品取得的投资收益性质来判断是否需要缴纳增值税.具有债权投资性质的金融商品(如可以取得固定或保底利润)按"贷款服务"缴纳增值税,具有股权性质的风险投资,不征增值税.

随着经济市场化程度迅速提高和信用主体大量增加,各类新型的金融机构不断涌现,其经营范围日益延伸,金融产品和服务创新层出不穷.本文依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称"36号文")及相关配套文件,对金融服务增值税政策的操作要点作简要分析,希望对读者有所裨益.

一、金融服务适用范围

二、视同销售与非应税行为

三、纳税义务发生时间

四、应纳税额的计算

(一)销售额的确定

1.贷款服务,以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额.融资性售后回租业务的销售额有特别规定:

(1)2016年4月30日前签订的有形动产售后回租合同,合同到期前可继续按有形动产租赁服务缴纳增值税(适用税率17%).其中,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的,实际税负超过3%部分享受增值税即征即退优惠,并在到期前可自行选择按照全部价款和价外费用扣除融资利息确定销售额,或者按照全部价款和价外费用扣除本金(不得开具增值税专用发票)及融资利息后的差额确定销售额.

经省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人,2016年5月1日-2016年7月31日实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的,可按照上述规定执行,2016年8月1日后实收资本仍未达到1.7亿元的,不得按照上述规定执行(指销售额不得扣除融资利息).

(2)营改增后,经批准且符合资本金条件(同上)的从事融资性售后回租服务的纳税人以全部价款和价外费用(不含本金)扣除融资利息后的余额为销售额(适用税率6%).

2.直接收费金融服务,以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额.

3.金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额.

转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额.若相抵后出现负差,可结转下一纳税期继续抵扣,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度.

参照《金融保险业营业税申报管理办法》(国税发[2002]9号)关于其他金融商品转让营业额的确定原则,营改增后金融商品的买入价与卖出价均指购入与卖出原价,不包含任何费用和税金.另外,金融商品的买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,但选择后36个月内不得变更.

原《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定,"金融企业(包括银行和非银行金融机构,下同)从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额.买入价依照财务会计制度规定,以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定."《国家税务总局关于债券买卖业务营业税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第50号)进一步明确:"金融企业从事债券买卖业务,以债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额,买入价应以债券的购入价减去债券持有期间取得的收益后的余额确定."营改增后,债券持有期间(含到期)利息收入按照贷款服务征税,由此可见买入价将不再扣除债券持有期间的利息.由此推断,股票的买入价也不应扣除股票持有期间取得的股息,即企业从上市公司取得的股息红利不征增值税.

4.中国证券登记结算公司的销售额,不包括按规定提取的证券结算风险基金、代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息、结算过程中代收代付的资金交收违约罚息.

(二)一般计税方法

应纳税额=销售额×6%-进项税额

需注意,购入贷款服务以及接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用取得的进项税额不得抵扣.

另外,财产保险公司发生汽车保险赔付时,从汽车修理厂取得的增值税专用发票,因保险公司不是汽车修理的购买方,故不得作为扣税凭证抵扣销项税额.

(三)简易计税方法

应纳税额=销售额×3%

下列情形按照简易计税方法适用3%的征收率计算增值税:

(1)小规模纳税人取得的金融服务收入;

(2)中国农业发展银行总行及其各分支机构提供涉农贷款取得的利息收入;

(3)农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县(县级市、区、旗)及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入.

五、税收优惠

36号文及相关配套文件列举了金融服务的增值税优惠,实务中重点关注以下免税收入:

(一)金融机构同业往来利息收入

包括下列几项:

1.金融机构与人民银行所发生的资金往来业务,包括商业银行购买央行票据、与央行开展货币掉期和货币互存等业务;

2.银行联行往来业务,包括境内银行与其境外的总机构、母公司之间,以及境内银行与其境外的分支机构、全资子公司之间的资金往来业务;

3.金融机构间的资金往来业务;

即是指经人民银行批准,进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期(一年以下含一年)无担保资金融通行为.需注意,营改增之前,金融机构往来利息收入不征营业税,该税收优惠没有附加条件.营改增后,此项免税优惠需同时符合两个条件:

(1)同业拆借必须在线上进行;

(2)期限一年以下.

4.金融机构之间开展的转贴现业务;

需注意,二级市场福费廷业务取得的收入不同于金融机构间的票据转贴现业务,不可以享受免税优惠,需按贷款服务缴纳增值税.

二级市场福费廷业务是指银行向其他银行或福费廷公司无追索权地买入未到期债权,持有到期后向债务人索偿,或是在二级市场中,银行作为卖出银行,将未到期债权转让给其他银行或福费廷公司,同时其他银行或福费廷公司向银行无追索权贴现债权并付款,成为未到期债权持有人.

5.买入返售金融商品(质押式、买断式);

6.持有金融债券;

7.金融机构开展同业存款、同业借款、同业代付、同业存单业务取得的利息收入.

(二)统借统还业务取得的利息收入

36号文件规定,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息收入免征增值税.

对于统借统还业务,如果企业集团将自有资金或向非金融机构借款再转贷给子公司,则不符合统借统还免税条件,需缴纳增值税.实务中,对于统借统还业务,子公司除需取得企业集团开具的增值税普通发票外,还需凭下列原始凭证入账:

1.母公司与金融部门《借款合同》复印件;

2.母子公司签订的《统借统还贷款合同》;

3.子公司计提利息的说明.

(三)保险公司再保险服务收入

1.保险公司开办的一年期以上的人身保险产品取得的保费收入免征增值税.保险公司提供再保险服务的(境内保险公司向境外保险公司提供的再保险服务除外),实行与原保险服务一致的增值税政策.再保险合同对应多个原保险合同的,所有原保险合同均适用免征增值税政策时,该再保险合同适用免征增值税政策.否则,该再保险合同需按规定缴纳增值税.

2.境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务,免征增值税.

六、税收征管

(一)汇总纳税

原以地市一级机构汇总缴纳营业税的金融机构,营改增后继续以地市一级机构汇总缴纳增值税.

同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的金融机构,经省(自治区、直辖市、计划单列市)国家税务局和财政厅(局)批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管国税机关申报缴纳增值税.

采取汇总纳税的金融机构,省、自治区所辖地市以下分支机构可以使用地市级机构统一领取的增值税专用发票;直辖市、计划单列市所辖区县及以下分支机构可以使用直辖市、计划单列市机构统一领取的增值税发票.

(二)纳税期限

小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社,以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人可以以季度为纳税期限.

(三)发票开具

金融服务提供方(一般纳税人)应当开具增值税发票.下列情形,金融服务提供方不得开具增值税专用发票:

1.金融商品转让;

2.提供免税金融服务;

3.向自然人提供金融服务.

值得一提的是,随着互联网金融(如第三方支付)的发展,增值税专用发票的抬头与付款方不是同一个主体已成常态,《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)关于"纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额"的规定有待调整.

(四)申报表填列

根据年度内转让金融商品销售额如为负数,跨年不得结转的规定,《增值税纳税申报表附列资料(三)》"6%税率的金融商品转让项目""期初余额"年初首期数需填列"0",其他申报表填列事项同一般应税行为.

七、引申

契约型金融商品是指依托当事人之间的契约而形成的金融商品,非独立法律主体,例如契约型私募股权投资基金、信托计划、资管计划、ABS(资产证券化融资)等等,该类金融商品向投资者募集资金后对外投资,对于取得的投资收益在支付管理人、资金托管机构、服务机构等费用后,分配给投资者,一定期间后,根据具体投资情况向投资者返还投资本金.一般情况下业务结构如下:

该类金融产品独立于金融企业自身的资产,在会计上单独核算,但金融产品本身不是一个独立的纳税主体.要求管理人对于契约型金融商品取得的投资收益履行税收扣缴义务的文件较为少见(如《财政部、国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》,财税[2006]5号),但在实务操作中有一定难度,且在某种程度上有违个别税种的税收原理.当事人在订立契约时一般也会涉及税收条款,但约定较为模糊,例如一些《基金合同》中会约定:"本基金运作过程中涉及的各纳税主体,其纳税义务按国家法律、法规执行."

此次金融行业纳入营改增试点,契约型金融商品的增值税纳税问题日益引起关注,对于该类金融商品取得的投资收益是否要缴纳增值税?如何征收管理?对此,笔者观点如下:

1.根据金融商品取得的投资收益性质来判断是否需要缴纳增值税.具有债权投资性质的金融商品(如可以取得固定或保底利润)按"贷款服务"缴纳增值税,具有股权性质的风险投资,不征增值税;对于混合型金融商品,如混合型证券投资基金,既投资债券也投资股票、期货等,其中一部分投资可以获取保底利润、一部分投资具有风险性,则需具体核算并区分投资收益的类别,对于固定利润部分需按"贷款服务"缴纳增值税.

2.由于契约型金融商品本身不存在纳税义务及代扣代缴义务,纳税人只能是金融商品的投资者.在合格投资者中,对于机构投资者的税收征管相对简单,但对于个人投资者应纳的增值税及个人所得税,需尽快出台税法文件,由资金托管机构在向个人投资者分配投资收益时代扣代缴.

来源：高金平