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详解土地增值税(六、七、八)值得收藏!

2018-11-06 发文来源: 中国纳税人网
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第六节 旧房及建筑物的评估价格。

一、基本规定

1、财税字〔1995〕48号文件规定:“转让旧房的,应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。”

2、细则规定:“旧房及建筑物的评估价格指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。”(重置成本法)

二、常见问题

问:1、重置成本价的具体含义是什么?

答:重置成本价的含义是,对旧房及建筑物按转让时的建材价格和人工费用计算,建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用,减除折旧后的金额。

问:2、转让旧房为什么要对房屋及建筑物进行评估?

答:国税函发〔1995〕110号文件规定:转让旧房及建筑物的,在计算其增值额时,允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项目金额(即房屋及建筑物的重置成本价乘以新都折扣率后的价值),以及在转让时交纳的有关税金。这主要是考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额,不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响,比较合理。

土地增值税的实质是对土地增值征税,而对房产增值不征税。对转让旧房征收土地增值税时,要求对房屋建筑物(不含土地)通过评估计算重置成本,是为了剔除房屋建筑物(不含土地)发生的增值或减值。

问:3、转让旧房能够提供评估价的,是否需要同时提供地价?

答:财税字〔1995〕48号文件规定:“转让旧房的,应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的,不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。” (注:参见核定征收)

问:4、土地价值能否通过评估进入重置成本在税前扣除?

答:土地增值税的计税依据是土地增值额,如果土地价值通过评估进入重置成本,那么土地增值税将毫无意义。因此,在计征土地增值税时,土地必须按照计税成本(取得土地实际支付的金额)据实扣除。

问:5、如何区分新建房和旧房?

答:财税字〔1995〕48号文件规定:“新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。”江苏地区规定,自2016年3月1日起,房地产开发企业建造的商品房(不含已列入固定资产或作为投资性房地产的房屋),应按照转让新建房的政策规定缴纳土地增值税。非房地产开发企业自建房屋,自房屋竣工之日起3年内(含)转让的,可按照转让新建房的政策规定缴纳土地增值税。

问:6、转让旧房时已缴纳的契税可否在计税时扣除?

答:财税字〔1995〕48号文件规定:“对于个人购入房地产再转让的,其在购入时已缴纳的契税,在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素,在计征土地增值税时,不另作为‘与转让房地产有关的税金’予以扣除。”

问:7、转让旧房不能提供评估价格但能够提供发票的,应如何计征土地增值税?

答:根据财税〔2006〕21号文件的规定,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,取得土地使用权支付的金额和房屋及建筑物的评估价格,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5%的基数。国税函〔2010〕220号文件规定:“计算扣除项目时‘每年’按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止,每满12个月计一年;超过一年,未满12个月但超过6个月的,可以视同为一年。”

国家税务总局公告2016年第70号规定:自2016年11月10日起,营改增后,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算:①提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的,按照发票所载金额(不扣减营业税)并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。②提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的,按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。③提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的,按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和,并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

问:8、转让旧房既没有评估价格,又不能提供购房发票,如何计征土地增值税?

答:财税〔2006〕21号文件规定:“对于转让旧房及建筑物,既没有评估价格,又不能提供购房发票的,税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定,实行核定征收。”

苏财税〔2011〕36号文件规定:对于转让旧房及建筑物,既没有评估价格,又不能提供购房发票的,税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第35条的规定,实行核定征收。对旧房转让实行核定征收的,按《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发〔2010〕53号)文件第四条规定,核定征收率原则上不得低于5%,并应按《江苏省地方税务局关于加强土地增值税征管工作的通知》(苏地税发〔2011〕53号)文件第三条规定,在测算增值率的基础上,确定核定征收率,计征土地增值税。

江苏地区规定:个人转让非住宅类的旧房及建筑物,既没有计算增值额的扣除项目的评估价格,又不能提供购房发票的,地方税务机关可以实行核定征收,核定征收率为5%。

问:9、核定征收具体应当如何操作?

答:对个人转让非住宅类旧房、建筑物及土地,以及单位转让旧房、建筑物及土地,既不能提供购房发票,又不能提供取得土地使用权支付金额的,应当在测算增值率的基础上,确定核定征收率(征收率不得低于5%),计算征收土地增值税。

(1)外购不动产再转让

主管税务机关可根据大集中系统数据(如销售不动产发票开具信息、营业税或契税纳税信息等)、房屋销售合同及付款收据(一般指房地产开发企业与购房单位或个人签订的合同,以及房地产企业开具的预收款凭证或其他形式的收据;其他企业与购房单位或个人签订的合同以及开具的收据,如果不涉及关联交易且不存在交易价格明显偏低的,通过实地核实后也可采用)、拆迁安置协议和结算凭证等有效信息,核实单位和个人购置旧房及建筑物时的成交价格。如果主管税务机关可采集到多个价格信息,应当通过比对分析,选取最为可靠、合理的价格信息。主管税务机关可根据核实的购置价格和购置时间每年加计5%计算扣除额,按照现行税法规定测算出增值额、增值率和核定征收率。

(2)受让土地再转让

主管税务机关可根据土地出让合同、国土部门出具的土地出让金支付证明、大集中系统数据(如转让无形资产发票开具信息、营业税或契税纳税信息等)、土地转让合同及付款收据(如果不涉及关联交易且不存在交易价格明显偏低的,通过实地核实后可采用)、拆迁安置协议和结算凭证等有效信息,核实单位和个人受让土地环节实际支付的价款。如果主管税务机关可采集到多个支付信息,应当通过比对分析,选取最为可靠、合理的支付金额。如果采取上述方法仍然无法确定单位和个人取得土地使用权支付金额的,可委托国土部门的土地估价事务所,对单位和个人取得土地使用权时点的价格进行评估,并以评估价核定其取得土地使用权支付金额(有证据证明单位和个人取得土地使用权支付金额为0的,不得采用评估价格)。主管税务机关可根据核实的取得使用权支付金额以及房屋建筑物的评估价(重置成本价乘以成新度折扣率)计算扣除额,按照现行税法规定测算出增值额、增值率和核定征收率。

(3)最低征收率【房企财税微信:jxhzhaojie】

如果采取上述方法测算的征收率低于5%的,则应当将核定征收率确定为5%。

问:10、转让旧房的评估费用能否扣除?

答:财税字〔1995〕48号文件规定:“纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估,其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用,不允许在计算土地增值税时予以扣除。”

详解土地增值税(七)

第七节 与转让房地产有关的税金及加计扣除

一、基本规定

与转让房地产有关的税金包括营业税、城市维护建设税、印花税(不含房地产开发企业缴纳的印花税,因其已在管理费用中列支)。

细则规定:“对从事房地产开发的纳税人,可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%的扣除。”

二、常见问题

问:1、房地产企业记入管理费用的印花税,是否允许列入与转让房地产有关的税金单独扣除?

答:财税〔1995〕48号文件规定:“ 细则中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”

问:2、房地产企业缴纳的教育费附加,能否列入与转让房地产有关的税金单独扣除?

答:细则规定:“因转让房地产缴纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。”

问:3、房地产企业缴纳的地方教育附加,能否列入与转让房地产有关的税金单独扣除?

答:江苏地区规定:“对省政府开征的教育地方附加费(注:现已经改为地方教育附加),可比照教育费附加予以扣除。”

问:4、营改增后,增值税是否纳入转让房地产有关的税金?

答:增值税属于价外税,已经从销售收入中分离,因此不存在税前扣除问题。国家税务总局公告2016年第70号文件规定,营改增后,计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

问:5、城建税和教育费附加如何在不同项目中分摊?

答:根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定,营改增后,房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税(以下简称“城建税”)、教育费附加,凡能够按清算项目准确计算的,允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的,则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。

问:6、开发项目在营改增前后均有税金的如何处理?

答:根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定,房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时,按以下方法确定相关金额:与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加。

问:7、非房地产企业从事房地产开发,能否享受加计扣除政策?

答:江苏地区规定,《中华人民共和国城市房地产管理法》第二条规定,本法所称房地产开发,是指在依据本法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为。从事房地产开发的纳税人,不仅指房地产开发企业。

只要纳税人从事房地产开发,在计算土地增值税时,均可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%的扣除。允许加计扣除的房地产开发项目只限于立项时确定为开发产品的范围,非开发产品(如立项时为固定资产)不能加计扣除。

问:8、对直接转让土地的,能否享受加计扣除政策?

答:根据国税函发〔1995〕第110号文件的规定:“对取得土地或房地产使用权后,未进行开发即转让的,计算其增值额时,只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用,以及在转让环节缴纳的税金(不得加计扣除)。对取得土地使用权后投入资金,将生地变为熟地转让的,计算其增值额时,允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用,和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。”需要注意的是,将生地变为熟地转让的,在计算其增值额时允许加计扣除的只限于“开发成本”,而不包括“取得土地使用权所支付的金额”。

问:9、购入在建项目再开发如何计算土地增值税?

答:实践中,房地产开发企业可能会发生购进在建项目(指不动产,下同)再开发行为。目前,对于购进在建项目再开发行为在计算土地增值税时仍然存在一些争议。

(1)基本案例

2017年3月,甲房地产公司将其在建未完工的某房地产项目转让给乙房地产公司。该在建项目相关不动产的市场评估价为5亿元,甲公司向乙公司开具5亿元销售不动产发票,并按规定缴纳了增值税、土地增值税等相关税费。乙公司取得该在建项目后继续进行开发,共计发生后续开发成本2亿元。2018年5月,乙公司已将该项目开发产品全部出售,共计实现销售收入10亿元。

(2)存在争议

乙公司购进在建项目支付的5亿元价款中包括在建不动产和土地使用权价值。乙公司在计算缴纳土地增值税时,对于其发生的购进在建项目的5亿元支出能否加计扣除存在争议。第一种意见认为,乙公司发生的5亿元支出属于取得土地使用权支付金额和房地产开发成本,应当允许加计扣除;第二种意见认为,乙公司购进在建项目属于商业行为而不是开发行为,因此,乙公司发生的5亿元支出不得加计扣除。第三种意见认为,税务机关应当合并甲公司和乙公司取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本等扣除项目,汇总计算该项目应缴土地增值税总额,然后以应缴土地增值税总额减去甲公司销售在建项目已缴土地增值税的余额,作为乙公司应补缴的土地增值税。

(3)案例分析

我们认为第一种意见是不正确的,依据主要是以下三点:第一,乙公司购进在建项目,总体上应定义为外购不动产,对于再次转让外购的不动产,在计算土地增值税时应当不存在土地成本和开发成本加计扣除问题。第二,乙公司购进在建项目发生的5亿元支出中,属于取得土地使用权支付金额和房地产开发成本的部分,甲公司在计算缴纳土地增值税时已经加计扣除,如果允许乙公司再次加计除将会造成重复加计扣除。如果土地增值税政策允许重复加计扣除,则必然会形成较大的政策漏洞。第三,乙公司购进在建项目发生的5亿元支出中,不仅包括甲公司发生的取得土地使用权支付金额和房地产开发成本,而且包括甲公司发生的其他费用和销售在建项目取得的利润,土地增值税政策显然不允许将这部分支出纳入加计扣除的范围。

上述第三种意见看似合理,而实质上难以操作,原因主要是:一是乙公司在申报缴纳土地增值税时,难以取得甲公司相关成本费用数据;二是甲公司有可能会计核算不健全,难以对扣除项目实施合并;三是有可能会造成税负的不合理转移;四是将两个独立纳税人应缴纳的土地增值税实行合并计算,缺乏有效的政策支撑,如果计算结果对乙公司不利,必然会遭到乙公司拒绝。

上述第二种意见从严格意义上讲是正确的。需要说明的是,根据财税〔2006〕21号文件规定,自2006年3月2日起,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第(一)、(三)项(注:土地成本和开发成本)规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。笔者认为,乙公司购进在建项目发生的5亿元支出取得了销售不动产发票,应当按照上述规定每年加计5%计算扣除。

(4)结论

对于乙公司自行发生的开发成本2亿元,在计算土地增值税时应当允许扣除并作为计算加计扣除额的基数。乙公司购进在建项目支付的5亿元价款应当按照发票加计的规定在计算土地增值税时予以扣除。

详解土地增值税(八)

第八条  房地产企业缴纳相关费用的处理

一、现行政策分析

江苏地区规定:“1、房地产开发企业代收费用,应当按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第六条的规定进行处理。市政公用基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除,也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。2、政府性基金和行政事业性收费按照以下原则处理:(1)企业建造房屋建筑物时特有的费用和基金,按其是否与开发建造活动相关的原则进行划分。凡与开发活动直接相关,且可直接计入或分配计入开发对象的,允许计入开发成本;反之,则应计入开发费用。对企业非建造房屋建筑物时特有的费用和基金,应计入开发费用。(2)允许计入开发成本的费用、基金,如果是在开发项目竣工验收之后发生的,则也应计入开发费用。

(一)代收费用

代收费用必须“原票转交”,因此,目前真正意义上的代收费用仅有房屋维修基金等个别项目。市政公用基础设施配套费和人防工程异地建设费实质上是向房地产企业直接收取的,其性质不属于房地产企业代收费用。江苏省考虑到市政公用基础设施配套费和人防工程异地建设费金额较大且包含在房价之中,因此明确将市政公用基础设施配套费和人防工程异地建设费比照代收费用进行处理,即在计算土地增值税时允许扣除但不允许加计扣除。需要注意的是,根据国税发〔2009〕91号文件的规定,房地产企业代收费用以及市政公用基础设施配套费和人防工程异地建设费不得作为计算房地产开发费用扣除限额的基数。

(二)行政事业性收费

房地产企业缴纳的各类收费项目包括两种类型:一是服务性收费;二是政府性基金和行政事业性收费。对于政府性基金和行政事业性收费的土地增值税处理,实践中存在两种截然不同的意见:一种意见认为,房地产开发成本应当按照《土地增值税暂行条例》及其实施细则明文列举的范围确定,因为政府性基金和行政事业性收费不在列举的范围之中,所以一律不允许计入房地产开发成本。另一种意见认为,房地产企业是因为开发房地产而缴纳政府性基金和行政事业性收费,因此政府性基金和行政事业性收费应当允许全部计入房地产开发成本。此次江苏地区采取了人性化的规定,允许同时符合以下条件的政府性基金和行政事业性收费计入开发成本:一是具备特有性,即政府性基金和行政事业性收费是开发房地产项目特有的,如新型墙体材料专项基金、散装水泥基金等等,房地产行业以及其他行业普遍缴纳的基金费(如防洪保安资金、退役士兵安置保障金)不允许计入开发成本;二是具备直接相关性,即政府性基金和行政事业性收费应当与开发活动直接相关。三是发生时间在开发项目竣工验收之前。需要说明的是,此处所称“在开发项目竣工验收之前”是指政府性基金和行政事业性收费的发生环节在竣工验收之前,而不是要求实际缴纳时间在竣工验收之前。

允许计入开发成本的政府性基金和行政事业性收费,在计算土地增值税时允许加计扣除,并作为计算房地产开发费用扣除限额的计算基数。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定,纳税人缴纳的教育费附加和江苏地区规定的地方教育附加,在计算土地增值税时比照税金扣除。

(三)服务性收费

纳税人缴纳的服务性收费发生在实体开发前的,除税法明文规定允许计入前期工程费的项目外,一律作为房地产开发费用处理;纳税人缴纳的服务性收费发生在实体开发过程中的,原则上允许计入房地产开发成本;纳税人缴纳的服务性收费发生在项目竣工验收之后的,一律作为房地产开发费用处理。

文章来源:来源纳税人视角


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