房地产企业土地增值税清算中利息扣除的税务处理分析梳理汇总
业务案例某房地产企业开发的一处房地产项目，取得土地使用权支付金额1.5亿元，开发该项目发生开发土地和新建房及配套设施的成本1亿元，发生销售费用0.15亿、管理费用0.1亿元、财务费用0.2亿元（直接向金融机构支付的利息）。那么，这些费用，在进行土地增值税清算时，到底该如何列支呢？
政策依据
根据《土地增值税实施细则》第七条第（三）项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
其他房地产开发费用，按1、取得土地使用权所支付的金额；2、开发土地的成本、费用，项目规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条1、取得土地使用权所支付的金额；2、开发土地的成本、费用，项目规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
选择与解析1、销售费用、管理费用实际累计发生0.25亿元， 根据政策规定，限额内可扣除费用为 2.5亿元×5%=0.125亿元；2、利息支出:(1)如果按政策规定，限额内可扣除费用为2.5亿元×5%=0.125亿元;(2)如果能够提供金融机构支付明证，则按实际发生利息0.2亿元据实列支；
通过对以上政策及发生费用的分析，我们得出如下筹划结论：
1、与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用，采用的是“计算扣除”，而非“限额内据实扣除”。也就是说，房地产开发项目有关的销售费用、管理费用按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用项目规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。至于企业实际发生多少？所发生的费用是否符合费用列支规定，在进行土地增值税清算时，税务不会过多核实。当然，在企业所得税费用扣除时，却没有这个规定。
2、与房地产开发项目有关的利息费用，如果是支付给金融机构，可以据实列支。也就是说，实际发生的利息费用，可以超过“按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用项目规定计算的金额之和的5%”扣除。
如果利息费用，不是支付给金融机构的，而是自有资金或关联企业借款，那么就按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用项目规定计算的金额之和的5%内计算扣除，至于企业实际发生多少？所发生的费用是否符合费用列支规定，在进行土地增值税清算时，税务也不会过多核实。当然，在企业所得税费用扣除时，也没有这个规定。
房地产开发企业的利息支出在土地增值税清算中怎么扣除？
政策现状
根据目前已出台的政策，我们可以明确在开发环节中发生的利息支出有两种方法：
方法一：若能够按项目计算分摊并提供金融机构证明，且不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，允许据实扣除，这时其他开发费用以拿地成本加开发成本的合计数5%以内扣除；
方法二：若不能按项目计算分摊或不能提供金融机构证明的，则调整开发费用整体扣除比例，以拿地成本加开发成本合计数的10%以内计算扣除。
其中据实扣除部分，利息的上浮幅度需按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分以及超过贷款期限的利息部分和加罚的利息都是不在据实扣除范围之内的。
若房企全部使用自有资金，没有利息支出，仍然可以按照方法二扣除。但是若房企既有向金融机构借款，又有其他借款也只能选择其中一种方法进行扣除。
由于目前的税会差异，会计处理上，对于符合资本化条件的利息支出计入开发成本核算。但是土地增值税清算时则需要将已经计入房地产开发成本的利息支出，调整至财务费用中计算扣除。仍不明确的问题探讨
1、委托贷款的利息支出能否在土地增值税税前扣除？
对于房地产企业从其他非金融机构取得借款，委托居间保障，金融机构收取一定的手续费，对于房地产企业向非金融机构支付的利息支出，能否在土地增值税税前扣除呢？针对此种情况，目前暂无明文规定委托贷款是否允许税前扣除。
笔者认为：有金融机构做居间保障，那么金融机构可以证明贷款利息支出的真实合法有效，即可视同金融机构证明，在土地增值税税前据实扣除。
3、项目竣工后的利息支出能否在土地增值税税前扣除？
对于房地产项目竣工后，土地增值税清算前支付的利息支出能否归入项目开发利息支出据实扣除？目前的争议在于土地增值税相关规定中仅要求了能够按照项目分摊计算，并未明确利息支出截止计算的具体时间点。
笔者认为，参照会计核算方法，会计上对开发产品利息支出资本化的截止时间规定为项目整体竣工，竣工后产生的利息支出不属于应分摊到特定项目的利息支出，所以不能归入可据实扣除的利息。
企业在生产经营过程中，总有一些费用支出，在税法的规定中没有明确的政策依据，致使执行起来容易产生一些偏差，下面就来同大家探讨一下，房地产企业在建设过程中支付的“工程监理费”能否在土地增值税中扣除问题。
案例
工程监理费能否在土地增值税清算中扣除与加计扣除?
嘉诚房地产开发公司在项目开发的过程中根据建筑法的相关规定与友元监理签订了监理服务，合同总金额为500万元。
那么，嘉诚房地产开发公司支付给友元监理的监理服务费，在土地增值税清算时能否扣除，并享受20%的加计扣除呢?
政策依据
1、根据《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：
(1)取得土地使用权所支付的金额。
(2)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
……
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
……
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(1)、(2)项法规计算的金额之和的10%以内计算扣除。
……
(6)根据条例第六条(五)项法规，对从事房地产开发的纳税人可按本条(1)，(2)项法规计算的金额之和，加计20%的扣除。
2、根据关于印发《企业产品成本核算制度(试行)》的通知(财会[2013]17号)第二十六条规定，房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。
开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。
政策解析
通过对以上税收政策与会计制度的分析，工程监理费属于房地产开发公司的开发间接费，能够在土地增值税清算中的开发间接费用中扣除。
当然，部分地域在执行政策时，主要以税法中没有明确规定为由，将工程监理费排除在扣除项目之外，其实是不合理的。
参照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》填报说明(国家税务总局公告2017年第54号 )中说明“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算”。
也就是说，根据立法精神，税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。因此，工程监理费属于房地产开发公司的开发间接费，能够在土地增值税清算中的开发间接费用中扣除，并享受20%的加计扣除。
房地产企业土地增值税清算中利息扣除的税务处理分析
（作者：谢德明 来源：谢德明博士）
房地产企业土地增值税清算中利息扣除有其特殊之处，需要根据相关税收政策加以梳理和分析。
一、资本化利息调整并入财务费用中扣除
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项的规定，房地产开发费用作为计算增值额的扣除项目，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第（四）项的规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。实务中，如果房地产企业执行《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）第二十六条的规定，设置了土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目，其中借款费用是指符合资本化条件的借款费用，则借款费用应调整至财务费用中计算扣除；如果房地产按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条的规定，设置了土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六个成本项目，其中资本化的借款费用在开发间接费中核算，则资本化借款费用应从开发间接费调整至财务费用中计算扣除。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项的规定，计算增值额的扣除项目房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。由此，如果房地产企业执行财会[2013]17号，资本化的借款费用在借款费用成本项目中核算，扣除项目房地产开发成本中的开发间接费用不包括资本化的借款费用，计算土地增值税扣除时一般不会造成重复扣除；而如果房地产企业按照国税发[2009]31号核算开发产品的成本，资本化的借款费用在开发间接费成本项目中核算，在计算土地增值税时调整至财务费用中扣除，扣除项目房地产开发成本中的开发间接费就不包括资本化的借款费用，房地产企业要防范重复扣除。
案例1、某房地产企业开发某住宅小区项目，土地增值税清算时，房地产开发成本5000万元，其中向金融机构借款利息资本化的部分为500万元。房地产开发费用中的财务费用（利息支出）为300万元。
根据上述分析，计算土地增值税时，应从房地产开发成本中扣除500万元，归集到财务费用（利息支出）科目。这样，房地产开发成本扣除4500万元，利息支出扣除800万元。
二、利息据实、计算两种扣除方法
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第（一）、（二）、（三）项的规定，1、计算增值额的扣除项目房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)（其中（一）指取得土地使用权所支付的金额；（二）指房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。下同）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。2、凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。3、房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述1、2两种办法。
针对上述规定，房地产开发企业需要注意以下几点：
1、利息据实扣除，要具备两个条件，条件一“能够按房地产项目计算分摊”；条件二“能够提供金融机构证明”，并且据实扣除金额也不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
对于条件一，有地方税务机关认为，所谓“能够按房地产项目计算分摊”就是以该房地产项目名义取得金融机构资金，并专用于该项目的开发。这种认识是错误的。按照《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十七条第（二）项的规定，审核开发间接费用时应当重点关注：分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。可见，91号文认可利息支出的合理分摊方法。由此，不管房地产企业向金融机构的借款是否以项目名义办理的，只要分配项目承担利息支出的方法是合理的，都应被视为“能够按房地产项目计算分摊”利息支出。
对于条件二，据实扣除的利息支出是向银行等金融机构借款而支付的利息，向金融机构借款的证明主要有借款合同、支付利息取得的增值税发票。对于向非金融机构的借款而支付的利息，即使能够按房地产项目计算分摊，由于不能取得金融机构借款的证明，从而不能据实扣除，只能按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。
实务中，房地产企业通过集团内部的财务中心办理统借统还业务支付的利息，据实扣除要看财务中心是否具备金融许可证，具备金融许可证且满足其他条件的可以据实扣除；不具备金融许可证的情况下，据实扣除存在风险。
实务中，对于房地产企业通过银行委托贷款支付的利息能否据实扣除，存在不同认识。有的认为房地产企业并非向金融机构取得贷款，且委托贷款的利率一般高于金融机构贷款率，不能据实扣除；有的认为委托贷款由于有金融机构居间保障，房地产企业能够取得金融机构证明，符合利息据实扣除的条件。如果当地税务机关认可委托贷款属于能够取得金融机构证明的情形，委托贷款利息支出要想在土地增值税前据实扣除，需要把握约定的利率不能超过同期商业银行贷款利率，超过部分不能扣除。
2、利息据实扣除时，还需要注意《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条的规定，利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。而在计算企业所得税时允许扣除符合条件的利息支出和罚息。
3、企业全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。需要大家注意的是，这点和所得税规定不同，所得税规定没有实际发生的利息支出，不允许扣除。
4、由于计算土增税时利息扣除存在两种方法，在满足一定条件下，企业可以进行合理筹划。
三、据实扣除利息支出的截止时点
实务中，对于房地产项目竣工后、土地增值税清算前支付的利息支出，能否据实扣除有两种截然相反的观点。观点一认为，不允许扣除，因为房地产项目已经竣工，利息支出与房地产开发无关，且企业会计准则、企业所得税都规定，对于已达到预定可使用状态的利息支出，停止利息支出的资本化。观点二认为，允许扣除，土地增值税税前扣除的利息支出，仅要求能够按照房地产项目计算分摊，并未规定利息支出的截止时点，因此能够归属到房地产项目的利息支出均应据实扣除。另一方面，房地产企业和金融机构签订贷款合同时，无法预估到开发项目完工时点，贷款期和项目开发期无法做到一致，存在少许偏差是正常现象；但不管怎么样，贷款是为开发项目发生的，利息支出是开发项目的直接支出，应该允许房地产项目竣工后、土地增值税清算前的利息支出据实扣除，也就是说利息支出扣除应截止到开发项目土地增值税清算时。房地产企业如遇这种情况，需要咨询当地主管税务机关。
房地产企业关注的土增税、企业所得税的利息扣除问题，你必须get！
一直以来，较高的利息支出成为不少房地产开发企业重大负担。然而，企业不仅应关注利息负担本身，而且应关注利息支出相关的涉税扣除政策，因为利息支出能否扣除、如何扣除，直接影响到企业相关税款金额大小。不同税种对利息支出扣除的规定不尽相同，在计算企业所得税时能扣除的利息支出，在计算土地增值税时未必就能扣除，反之亦然。因此，准确掌握利息支出扣除的税收规定尤为重要。本文简要介绍利息支出在计算企业所得税与土地增值税时的扣除规定，并进行比较。
计算土地增值税的扣除规定
（一）资本化的利息支出应调整作为财务费用。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。也就是说，已经资本化的利息支出，在计算土地增值税时，仍应作为费用处理。这对土地增值税金额的影响较大，因为如果利息支出作为开发成本处理，不仅可以据实扣除，而且可以作为加计扣除的基数。
（二）据实扣除或者按比例计算扣除。国税函〔2010〕220号文件规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
（三）超期利息和罚息不能扣除。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
（四）利用闲置专项借款对外投资取得收益应冲减利息支出。《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）第六条规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
计算企业所得税的利息扣除规定
（一）三种法定情形的利息支出准予扣除。依据企业所得税法实施条例第三十八条的规定，企业在生产经营活动中，三种情形的利息支出可扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出；二是企业经批准发行债券的利息支出；三是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。因此，房地产开发企业符合上述三种情形下的利息支出准予扣除。
（二）集团或其成员统一向金融机构借款利息可分摊扣除。国税发〔2009〕31号文件规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
（三）向关联方借款利息支出区分三种情形进行扣除。企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。按照《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）等文件规定，房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分三种情形扣除：
1.企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2∶1，其实际支付给关联方的利息支出，不超过企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；
2.企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除；
3.企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（四）扣除时区分资本化支出和费用化支出。企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。房地产开发企业开发的房地产，通常属于《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）规定的资本化条件的资产，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
两种税在利息支出扣除方面的区别
通过比较分析，两税利息支出扣除在以下几个方面应重点区分：
（五）向非金融机构的借款利息如何扣除。在计算土地增值税时，由于不能提供金融机构证明，所以不允许据实扣除。而在计算企业所得税时，对符合相关要求的利息支出，即使是向非金融机构借款，也允许扣除。
（六）超期利息和罚息能否扣除。超期利息和罚息，在土地增值税计算时不能扣除，而在计算企业所得税时允许扣除。
值得关注的是，房地产开发企业利息支出的会计处理一般如下：
1.费用化利息支出
借：财务费用——利息支出
贷：银行存款等
2.资本化利息支出
借：开发成本——某项目
贷：银行存款等
在计算土地增值税时，应将资本化利息支出从“开发成本——某项目”中剔除并调整至财务费用中扣除，但会计处理不作相应调整。
文章来源:房地产建安财税学习平台
