实务案例20231116

工业用地转为房地产开发如何确认土地成本?

2020-04-04分类:土地增值税清算
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甲房地产开发公司2012年9月成立,注册资本6000万元。甲公司由某国有工业企业改制而来,原国有企业占有的土地改变用途后用于房地产开发,规划和国土部门批准改变土地用途的文件明确:将原土地出让合同中明确的“工业用途”变更为“商务金融、城镇住宅用地”;甲公司原已缴纳的土地出让金总额为3055万元,按现时点测算(假设不改变用途)应缴土地出让金12002万元,地块中原有工业用房按现时点测算评估价为5535万元,根据变更后用途按现时点测算应缴土地出让金为47077万元,实际应补缴土地出让金为29540万元(47077-12002-5535)。甲公司对该土地已经摊销1441万元,土地账面净值为1614万元(3055-1441)。2019年10月,甲公司对房地产开发项目进行土地增值税清算,税企双方对于如何确认“取得土地使用权支付的金额”存在以下几方面的争议:

01、第一,按土地账面净值扣除还是按土地原值扣除?

甲公司取得土地时初始缴纳土地出让金3033万元,持有土地期间已摊销1441万元,账面净值为1614万元。在计算土地增值税时,是按摊销前的原值3033万元扣除,还是按摊销后的净值1614万元扣除,实践中存在争议。第一种意见认为,该土地的账面净值是投入房地产开发时的实际成本,也是会计核算时应确认的土地成本,因此在计算土地增值税时,应当按照账面净值加变更用途时实际补缴的土地出让金确定取得“土地使用权支付的金额”;第二种意见认为,“取得土地使用权支付的金额”应为纳税人取得土地使用权实际支付的金额,即应当按照初始取得土地时支付的土地出让金(土地原值)加变更用途时实际补缴的土地出让金确定“取得土地使用权支付的金额”。笔者认为,对土地使用权价值已经摊销的1441万元,其摊销的实际意义是在企业所得税前扣除,但并未在土地增值税前扣除,因此,持有土地期间的摊销额不应当影响“取得土地使用权支付的金额”的确认,即第二种意见是正确的。

02、第二,按土地原值扣除还是按土地评估价扣除?

虽然甲公司初始缴纳的土地出让金为3055万元,但在转为房地产开发时,其评估价(假设不改变用途)已达12002万元。在计算土地增值税时,是按土地原值3055万元扣除,还是按评估价12002万元扣除,实践中存在争议。第一种意见认为,甲公司将土地投入房地产开发前,土地已经增值,其土地评估价(12002万元)应为甲公司为开发房地产实际付出的代价;第二种意见认为,在确定“取得土地使用权支付的金额”应遵循“实际支付”原则,因为土地评估增值部分是甲公司持有土地期间产生的增值,并没有实际支付,所以不应计入“取得土地使用权支付的金额”。笔者认为,该土地权属在投入开发前后并未发生权属转移,其评估增值部分也没有缴纳过土地增值税,因此土地评估增值部分在计算土地增值税时不得扣除,即第二种意见是正确的。

03、第三,拆自己的房能否确认土地征用及拆迁补偿费?

《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称“《细则》”)规定的“土地征用及拆迁补偿费”,包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。甲公司将工业用地改为房地产开发,需要拆除原来土地上的房产,同时需要对原有劳动力进行安置。对于拆除房产的价值以及劳动力安置费,在计算土地增值税时能否计入“土地征用及拆迁补偿费”,实践中也存在争议。第一种意见认为,“土地征用及拆迁补偿费”是指征用他人土地发生的费用并且需要实际支付,自己的土地改变用途不属于“征用”,拆除自己的房产也不需要实际支付补偿,因此相关费用不应计入“土地征用及拆迁补偿费”。第二种意见认为,因为《细则》并没有对征用对象和实际支付进行限制,征用自有土地与征用他人土地在适用税收政策上不应当存在差异,所以拆除自有房产的价值和劳动力安置费应允许计入“土地征用及拆迁补偿费”。笔者认为,甲公司自有房产价值的灭失与房地产开发行为存在直接的因果关系,拆除自有房产的价值是甲公司为改变土地用途而实际付出的代价,因此,征用自有土地应当视同征用他人土地,按规定计算不动产拆迁补偿支出并确认“土地征用及拆迁补偿费”。同理,甲公司发生的合理的劳动力安置费,应允许计入“土地征用及拆迁补偿费”。

在确认“土地征用及拆迁补偿费”时需要注意两点:

第一,从规划和国土部门批准变更土地用途的文件中可以看出,地块中原有工业用房按现时点测算的评估价5535万元可以冲减改变用途环节应补缴的土地出让金,即原有工业用房的公允价值实质上构成改变用途后的土地成本,因此,甲公司拆除自有房产应计入“土地征用及拆迁补偿费”的金额应为拆除时房产的公允价值(评估价5535万元),而不是房产的账面原值或净值。

第二,虽然从征用土地角度看,征用土地的公允价值应为评估价12002万元,但是因为土地评估增值部分并未缴纳过土地增值税,所以土地评估增值部分不得计入“土地征用及拆迁补偿费”,这一点与征用他人土地还是存在差别。在征用他人土地时,他人应按规定缴纳土地增值税(或者按规定免征土地增值税),因此征用他人土地应按土地的公允价值(实际支付的补偿款)确认“土地征用及拆迁补偿费”。

文章来源:梁好财税工作室

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