土地增值税缴纳和清算中的涉税风险点及解析系列

　通过实践调研发现，在土地增值税清算实务中，房地产企业存在以下典型的11种少缴纳土地增值税的风险：

1、房地产企业“甲供工程”业务重复扣除“甲供材料”成本少缴纳土地增值税。

2、多个开发项目共同发生的拆迁补偿（安置）房成本，没有按照开发项目正确分摊，从而导致先开发的项目少缴纳土地增值税

3、后开发的项目多缴纳土地增值税，没有按照土地增值税的纳税义务时间缴纳税款。

4、未将拆迁补偿房进行“视同销售”处理，从而少缴纳土地增值税

5、以拆迁补偿房的建筑成本确认拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本致使房地产企业土地增值税清算时少扣除成本，从而多缴纳土地增值税。

6、土地增值税清算时，没有将平常会计核算计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的利息支出调整至财务费用中计算扣除，从而少缴纳土地增值税。

7、扩大“开发间接费用”的扣除范围从而导致房地产企业少缴纳土地增值税。

8、以房抵工程款的协议折让价“明显偏低且不合理”，导致房地产企业少缴纳土地增值税。

9、房地产企业以不合法有效的土地成本凭证作为土地增值税清算时的土地扣除成本，从到导致少缴纳土地增值税。

10、营改增税收政策衔接运用中，适用税收政策不准确，从到导致少缴纳土地增值税。

11、本部分采用理论联系实际和举例论证的研究方法，对这11种税收风险的详细分析如下。

涉税风险点一：成本扣除项目中的漏税风险点

成本扣除是计算房地产企业缴纳多少土地增值税的关键因素，对成本扣除的正确把握涉及到房地产企业是否漏税，是否足额或延期缴纳土地增值税的重要判断因素。纵观土地增值税的缴纳和清算实践，成本扣除项目中常见的涉税风险概况如下。

一、成本扣除项目中的漏税风险点一：房地产企业“甲供工程”业务重复扣除“甲供材料”成本少缴纳土地增值税

1、房地产企业重复扣除“甲供材”成本少缴纳土地增值税的操作流程

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条的规定，甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。实践中，许多房地产企业与建筑施工企业都会签订“甲供材”合同，具体的操作流程是：

第一步，房地产企业与建筑施工企业签订建筑总承包合同时，在合同中的“合同价款”条款中，按照含“甲供材”金额签订合同价；

第二步，在工程决算时，房地产企业要求与建筑企业按照含“甲供材”金额进行决算，即在最后的工程决算价中含有“甲供材”金额；

第三步，建筑企业按照含“甲供材”金额向房地产企业开具增值税专用发票（建筑企业选择一般计税方法计征增值税的情况下）；

第四步，房地产企业收到建筑施工企业开具的含“甲供材”金额的增值税发票入“开发成本”科目；

第五步：房地产企业向材料供应商购买的“甲供材”，获得材料供应商开具的材料增值税发票入“开发成本”科目；

第六步，房地产企业就“甲供材”金额的成本发票，享受两次低扣增值税进项税额，两次抵扣企业所得税，两次抵扣土地增值税并加计30%扣除。

通过以上六步骤，房地产企业“甲供材”在清算土地增值税时，多扣除开发成本“甲供材”成本×（1+30%），致使房地产企业少缴纳土地增值税。

2、案例评析

（1）案情介绍

甲房地产企业2017年与乙施工企业签订一份“甲供材”建筑施工合同，合同中的“合同价款”条款约定：不含增值税的合同金额为1000万元（含甲房地产企业购买提供给乙施工企业施工领用的材料，具体领用的材料以双方最后签字确认的结算金额为准），增值税金额为110万元。合同约定：乙施工企业选择一般计税方法计征增值税，向房地产企业开具11%的增值税发票。2018年，工程竣工，甲乙双方签字确认的“甲供材”金额为200万元，甲房地产企业与乙施工企业决算价为1110万元，乙施工企业向甲房地产企业开具增值税税率为11%,不含增值税金额为1000万元，增值税金额为110万的增值税专用发票。甲房地产企业向乙施工企业支付工程结算款1110万元整！另外，甲房地产企业向丙材料供应商采购材料200万元（不含增值税金额），材料供应商给甲房地产企业开具17%的增值税进项发票，甲房地产企业财务上进“开发成本”科目的成本金额是1200万元（不含增值税金额）。请分析甲房地产土地增值税清算中的税收风险！及应对策略!

（2）含“甲供材”金额签合同工程结算的涉税风险分析

①含“甲供材”金额签订合同的工程结算方法：总额法和差额法。

根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中，存在两种结算法：“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法；所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算价中的一种结算方法。实践结算中，基于规避税收风险的考虑，应选择差额结算法，不能采用总额结算法，但是，工程结算实践中，房地产企业都选择“总额结算法”。

②选择总额结算法的税收风险分析

第一，发包方房地产企业存在的税收风险

选择“总额结算法”有以下特征：一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用“甲供材”时，财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额（或产值）或结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

基于以上特征，在“总额结算法”下，本案例中的施工企业开给房地产企业的增值税发票1000万元（不含增值税）中含有的“甲供材”200万元（不含增值税）金额，房地产企业享受了抵扣11%（一般计税项目）的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是房地产企业自行向供应商采购的材料而从供应商获得了17%的增值税专用发票200万元（不含增值税），又享受了抵扣17%的增值税进项税额抵扣。换句话税，房地产企业就“甲供材”成本200万元，享受两次抵扣增值税进项税，两次抵扣企业所得税，两次抵扣土地增值税并加计30%的扣除。这显然是重复多做成本，骗取国家税款的行为。

如果房地产企业要规避以上分析的税收风险，则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票，而且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照“甲供材不含增值税金额的采购价200万元×（1+10%），作为计征增值税的依据向施工企业开具17%的增值税专用发票。但是在实践操作过程中，由于房地产企业没有销售材料的经营范围，根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说，在实际操作过程中，房地产企业将“甲供材”视同销售，向施工企业开具增值税发票是行不通的，即使行得通，房地产企业采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额，被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。

第二，施工企业存在的税收风险

在“总额结算法”下，本案例中的施工企业乙没有“甲供材”200万元（不含增值税）的成本发票（因“甲供材”成本发票200万元在房地产企业进行成本核算进了“开发成本”），从而施工企业乙就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额，纯粹要申报缴纳11%（一般计税项目）的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”200万元（不含增值税）的成本发票，只有领用“甲供材”的领料清单，在企业所得税前能否抵扣？依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出，是完全可以企业所得税前扣除的。

但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”，没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除，由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而导致不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。

（3）含“甲供材”金额签合同无税收风险的工程结算法：“差额结算法”。

按照含“甲供材”金额签合同的“甲供工程”现象的“差额结算法”具有以下特征：

第一，甲房地产企业购买的“甲供材”200万元（不含增值税）不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

第二，施工企业乙按照不含“甲供材”的工程结算额800万元（不含增值税）向甲房地产企业开具增值税发票；

第三，甲房地产企业发出材料给施工企业使用时，财务上在“开发成本——材料费用”，而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

基于以上特征，房地产企业凭借施工企业开具的800万元（不含增值税）嗯嗯材料供应商开具的200万元（不含增值税）进“开发成本”，分包享受抵扣11%和17%的增值税进项税额，没有多抵扣税金，施工方也没有多缴纳税金的风险。

（4）分析结论

　　通过以上案例分析，在含“甲供材”金额签订合同的情况下，施工企业与房地产企业在工程结算时绝对不能采用“总额结算法”，应该采用“差额法结算”法。税务机关在税务稽查过程中要重点稽查房地产企业“甲供材”业务中重复扣除“甲供材”成本少缴纳增值税、企业所得税和土地增值税问题。

文章来源：肖太寿财税工作室