支付施工企业垫资施工的资金占用费如何涉税处理?
A房地产公司（以下简称A公司）将房地产开发项目整体发包给B建筑公司(以下简称B公司），根据合同约定，由B公司利用自有资金为发包人垫资进行工程项目建设，直至全部工程施工完毕后，再由发包人按照约定支付工程价款，并且约定垫资按照银行贷款利率计算利息。工程竣工结算，除工程款外，A房地产公司应支付B公司1000万利息。B公司收取的1000万垫资利息要如何缴纳增值税？如何开具增值税专用发票？A房地产公司支付的垫资利息是否允许抵扣？是否允许土地增值税税前扣除？如何所得税税前扣除？
一、B公司收取垫资利息收入如何缴纳增值税？根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第三十七条规定，销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
营改增后关于价外费用较之前的表述有所变化：在增值税暂行条例实施细则做了较详尽的列举，即价外费用采取了正列举方式，但是由于纳税人实际业务的复杂性，仍然会存在列举不尽的情况。因此，营改增后放弃了这一方式，因为无论怎么列举也不能囊括所有的业务内容。同时明确了对代收的符合条件的政府性基金和行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不属于价外费用范畴。因此，B公司销售建筑服务而收取的工程款以及垫资利息应当一并按照“建筑服务”计算缴纳增值税。
二、B公司收取垫资利息收入如何开具发票？国家没有明确规定价外费用是否可以开具增值税专用发票。按照“法不禁止即允许”的规定，价外费用可以开具增值税专用发票。从增值税链条看，税务局也应该允许价外费用开具增值税专用发票，如果禁止开具，则形成链条断裂，增加企业负担。根据《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）第一条规定，推行商品和服务税收分类编码简称，自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票(包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票)时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。现行的开票编码并没有价外费用对应的选项，笔者认为价外费用应同主价款编码保持一致，示例：“*货物或服务的商品编码*价外费用”。在“规格型号”、“单位”、“数量”、“单价”栏可不填，另外要选择与主价款同样的适用税目与税率。
三、A公司支付的垫资利息是否允许抵扣？《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条的规定，一般纳税人购进的贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《销售服务、无形资产、不动产注释》贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。垫资收取的利息是否属于提供“贷款服务”？不论从形式或实质上，B公司并不存在将资金贷与A公司使用，也不存在A公司占用B公司资金行为，纳税人发生应税销售行为收取垫资利息明确是作为价外费用，与发生的应税销售行为同样的税目、税率一并计算缴纳增值税。所以，对于延迟支付收取的利息收入与专门将资金借与他人使用收取利息收入具有本质上的不同，作为价外费用是可以按照建筑服务开具增值税专用发票。因此，销售方单独开的“价外费用——利息收入”的增值税专用发票，可以抵扣进项税额。
四、A公司支付的垫资利息是否允许土地增值税税前扣除？土地增值税允许扣除项中包括“建筑安装工程费”。以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费是基于正常结算情况下所发生的建安工程费。虽然A公司支付B公司垫资利息取得的发票为建筑服务发票，但其实质是属于垫资利息费用。而在计算土地增值税时，对开发过程中发生的利息费用另行扣除。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条“房地产开发费用的扣除问题”规定：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10％以内计算扣除。同时该条款规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。因此，A公司土地增值税清算时，利息支出如果选择据实扣除，垫资的利息费用因为不能提供金融机构证明不能扣除；如果选择按比例扣除，也不存在再另行扣除利息费用。因此，作为价外费用一并开具建筑安装发票，在计算土地增值税时，应将已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
五、A公司支付的垫资利息如何企业所得税处理？在会计处理上，根据《企业会计准则第17号——借款费用》规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。新准则对于借款费用资本化条件的资产范围有所扩大。不只限于固定资产，还包括经过相当长时间（一年以上）的购建或者生产活动达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产和存货等资产。房地产公司开发周期一般都超过一年，因此，在开发期间发生的垫资支付的利息费用应当予以资本化，直至开发产品达到“预定可使用或可销售状态”之后才停止资本化。在企业所得税上，根据《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。根据上述规定，房地产企业借款费用企业所得税处理与会计处理是一致的，房地产开发企业借款费用资本化开始的时间，应当是在取得开发项目开始，截止时间应当在开发项目竣工验收日即达到“预定可使用或可销售状态”。B公司垫资所支付的利息费用的实质为借款费用，因此，在达到“预定可使用或可销售状态”之前，A公司所支付的垫资利息费用应当予以资本化。后期发生的垫资利息费用应当予以费用化予以税前扣除。
文章来源：纪宏奎 中汇武汉税务师事务所十堰所
