建筑物、构筑物以及地上附着物“捆绑”销售的涉税处理

       公司于2016年9月将拥有的土地使用权、房屋、地上建筑物、构筑物以及地上附着物整体转让给B公司，评估价为2000万元，其中：土地评估价500万元，有产权证房屋评估价500万元，无产权证厂房评估价400万元，地上变压器评估价200万元，围墙以及地上附着物评估价400万元。双方最终实际成交价为1800万元。A公司整体转让房地产以及地上附着物应当如何缴纳增值税、土地增值税应税收入如何确定?B公司整体受让应如何确认契税计税依据、房产税计税原值如何确定、增值税如何抵扣?

　　一、增值税。营改增后，销售不动产属于增值税征税范围。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。但销售地上附着物有所区别，根据《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2011年第47号)等规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)第二条有关规定，计算缴纳增值税。凡属于不动产的，应按照“销售不动产”税目计算缴纳增值税。变压器附着于土地上，也属于地上附着物。对A公司转让变压器收入应当按照“销售货物”计算缴纳增值税，以简易计税办法为例，应确认“销售货物”应税收入为1800×200÷2000÷(1+3%)=174.75万元。除此外，A公司转让土地使用权、销售房屋、建筑物、构筑物以及地上附着物一并按照“销售不动产”税目缴纳增值税。

　　在“销售不动产”征税上，对纳税人转让其取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建、房地产开发企业销售自行开发的房地产项目以及抵债等各种形式取得的不动产,应当区分以下情形在流转环节缴纳增值税：一是一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额;二是一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额;三是一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额;四是一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额;五是一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额;六是一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。对小规模纳税人，不动产的转移分为两种不同的情况：一是转让取得的不动产差额征税;二是转让自建的不动产全额征税。以一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产选择简易计税办法为例，A公司应当确认“销售不动产”计税收入为(1800-1800×200÷2000)÷(1+5%)=1620万元

　　二、土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第四条规定，条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。根据上述规定，A公司转让土地使用权、房屋、建筑物、构筑物以及地面上不能移动的附着物均属于土地增值税征税范围。但对转让变压器虽然属于地上附着物范畴，但属于可以移动的固定资产，因此不属于土地增值税的征税范围。因此应确认土地增值税应税收入为(1800-1800×200÷200)÷(1+5%)=1620万元

　　三、契税。《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。”条例所称土地、房屋权属，是指土地使用权、房屋所有权。国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格为计税依据。《财政部、国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》(财税〔2007〕162号)进一步明确，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。因此，虽然《城市房地产管理法》规定未依法登记领取权属证书的房地产不得转让。但在契税法上，纳税义务的发生时间以权属转移合同或合同性质的凭证为依据，而非取得产权证书。但对B公司受让变压器不属于契税征税范围，因此应当确认契税计税依据为(1800-1800×200÷200)÷(1+5%)=1620万元

　　四、增值税抵扣。根据财税〔2016〕36号规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣;40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。因此，对受让的变压器外，均应当分2年从销项税额中抵扣。

　　对受让的变压器的抵扣应当区分情况:如果为销售使用过的固定资产按照简易计税办法3%减按2%，则不能抵扣，放弃减免，可以抵扣;一般计税方法所开具的增值税专用发票，则允许抵扣进项税。

　　五、房产税计税原值的确定。根据会计制度规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的资产，应当按照各项资产的公允价值比例与总交易价格进行分配，分别确定各项资产的入账价值。因此，B公司应分别确认无形资产(土地)入账价值为1800×500÷2000=450万元;有产权证房屋入账价值为1800×500÷2000=450万元，无产权证厂房入账价值为1800×400÷2000=360万元，地上变压器入账价值为1800×200÷2000=180万元，围墙、水泥地面、消防水池、化粪池以及地上附着物入账价值为1800×400÷2000=260万元。同时受让房地产缴纳的契税应当与相应的各项资产予以资本化。

　　房产税是以房屋为征税对象,按房屋的计税余值或租金收入为计税依据,向产权所有人征收的一种财产税。房产税的课税对象是房产价值。所谓房产，是指以房屋形态表现的财产。所谓房屋，是指有屋面和围护结构(有墙和两边有柱)，能遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。《财政部、税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》(财税地〔1987〕3号)规定，独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产，不征房产税。关于房屋附属设备的解释规定，房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备;各种管线，如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线;电梯、升降机、过道、晒台等。由此可见，是否为房产税的征税范围，并非以是否有房屋产权为依据，对于有产权证房屋、无产权证仓库、以及厂房均组成房产税的计税原值，但对变压器、围墙、水泥地面、消防水池及化粪池等，不属于房产税的征税范围。

　　需要说明的是，根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)的规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。因此，假设B公司受让A公司2016年4月30日前自建的不动产选择简易计税办法，并且宗地容积率高于0.5，则应确认房产税计税原值为1800×(500+500+400)÷2000÷(1+5%)+1800×(500+500+400)÷2000÷(1+5%)×4%=1200+48=1248万元。