土地价款的利息、违约金的增值税、土地增值税、契税政策分析
先从一个问题说起：在土地出让合同中约定分期付款方式支付的土地款利息，且该土地款利息已取得中央非税收入统一票据（电子），收据项目名称为国有土地使用权出让收入，上述土地款利息在增值税中是否可以作为土地价款抵扣销项，上述土地款利息在土增税清算中是否可以作为土地成本扣除？
要回答这个问题，笔者认为需要先从土地出让供应和监管的规定说起，认清土地供应中出让方的政府与受让方的企业，作为购销双方，两者关于土地价款的内含理应一致的实质。从出让方的增值税免税销售额的规定来确定土地价款，然后按照土地价款是契税的计税依据，土地价款可以在土地增值税计算时扣除的规定，全税种协调一致。不应出现由税务局征收的土地出让金，关于土地价款的利息、违约金，货劳部门有的说是地价款有的说不是地价款，财行部门说不是土地增值税的地价款，不让扣或按利息扣，征契税时又说是土地价款，要缴契税的混乱局面。当然，目前，无论是增值税、契税、还是土地增值税，总公司并没有全税种一起研究的机制，全国各地执行的也是五花八门。本文通过分析，希望可以抛砖引玉，减少分歧。
一、土地出让供应和监管中关于定金、违约金、利息的规定
《关于加强房地产用地供应和监管有关问题的通知》（国土资发〔2010〕34号） 第二条第（四）项， 促进住房建设用地有效供应规定：严格规范商品房用地出让行为。严格土地出让条件。市、县国土资源管理部门应依据城市规划部门出具的宗地规划设计条件，拟定出让方案，确定为中低价位普通商品房用地的，方案中要增加房地产主管部门提出的住房销售价位、套数、套型面积等控制性要求，并写入出让合同，约定违约处罚条款。土地使用权人违约的，要追究相应违约责任。
严格土地出让合同管理。土地出让成交后，必须在10个工作日内签订出让合同，合同签订后1个月内必须缴纳出让价款50%的首付款，余款要按合同约定及时缴纳，最迟付款时间不得超过一年。出让合同必须明确约定土地面积、用途、容积率、建筑密度、套型面积及比例、定金、交地时间及方式、价款缴纳时间及方式、开竣工时间及具体认定标准、违约责任处理。上述条款约定不完备的，不得签订合同，违规签订合同的，必须追究出让人责任。受让人逾期不签订合同的，终止供地、不得退还定金。已签合同不缴纳出让价款的，必须收回土地。
【提示】从上述规定可以看出，土地出让合同中违约金及延期付款利息，都是合同的组成的部分。
二、土地所有者出让土地使用权的增值税及发票政策分析
（一）违约金、延期付款利息是土地价款销售额的组成部分
《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七）项规定，土地所有者出让土地使用权，免征增值税。
《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人发生应税行为收取的全部价款和价外费用。根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，违约金、延期付款利息、赔偿金是销售额的价外费用。
据此规定，政府部门销售土地收取的违约金、延期付款利息也应是土地价款的销售额的组成部分。
（二）购入免税项目，企业原则上应取得发票，例外情形下应取得财政票据
1.购入增值税应税项目（含免税项目），原则上应取得发票
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国 家 税 务 总 局 公 告2018 年 第 28 号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
【提示】第九条的增值税“应税项目”与第十条的“不属于应税项目”对照起来看，“应税项目”不等于“应纳税项目”，应包含“免税项目”。否则，将得出免税项目，应根据第十条，原则上应取得发票以外的其他外部凭证结论。
2.购入增值税免税项目，应取得财政票据的规定
《财政票据管理办法》（中华人民共和国财政部令第104号）第七条规定，财政票据的种类和适用范围如下：
（1）非税收入类票据
①非税收入通用票据，是指行政事业单位依法收取政府非税收入时开具的通用凭证。
②非税收入一般缴款书，是指实施政府非税收入收缴管理制度改革的行政事业单位收缴政府非税收入时开具的通用凭证。
（2）结算类票据
资金往来结算票据，是指行政事业单位在发生暂收、代收和单位内部资金往来结算时开具的凭证。
（3）其他财政票据
①公益事业捐赠票据，是指国家机关、公益性事业单位、公益性社会团体和其他公益性组织依法接受公益性捐赠时开具的凭证。
②医疗收费票据，是指非营利医疗卫生机构从事医疗服务取得医疗收入时开具的凭证。
③社会团体会费票据，是指依法成立的社会团体向会员收取会费时开具的凭证。
④其他应当由财政部门管理的票据。
【提示】《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（七）项规定，医疗机构提供的医疗服务、第（三十七）土地所有者出让土地使有权，免征增值税。增值税的免税收入，使用财政票据的，不完全统计包括：国有土地使用权出让收入、医疗收费票据。
（三）土地所有者出让土地使用权目前使用的是财政票据
1.销售方视角，土地出让金收入不是“需要依法纳税的”非税收入，应开具财政票据
（1）土地出让金收入属于非税收入
根据《财政部关于加强政府非税收入管理的通知》（财综[2004]53号）第一条的规定，政府非税收入管理范围包括：行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入以及政府财政资金产生的利息收入等。社会保障基金、住房公积金不纳入政府非税收入管理范围。根据第二条的规定，国有资源有偿使用收入，包括土地出让金收入，新增建设用地土地有偿使用费，海域使用金，探矿权和采矿权使用费及价款收入，场地和矿区使用费收入，出租汽车经营权、公共交通线路经营权、汽车号牌使用权等有偿出让取得的收入，政府举办的广播电视机构占用国家无线电频率资源取得的广告收入，以及利用其他国有资源取得的收入。
（2）非税收入，原则上应开具财政票据。“需要依法纳税的”非税收入，应开票发票。
根据第五条的规定，各级财政部门要将政府非税收入票据纳入财政票据管理体系，按照管理权限负责政府非税收入票据的印制、发放、核销、检查及其他监督管理工作。除财政部另有规定外，执收单位收取政府非税收入，必须严格按照财务隶属关系分别使用财政部或省、自治区、直辖市财政部门统一印制的票据。政府非税收入来源中按照国家有关规定需要依法纳税的，应按税务部门的规定使用税务发票，并将缴纳税款后的政府非税收入全额上缴国库或财政专户。各级财政部门要通过统一印制、发放、核销行政事业性收费票据、政府性基金票据、罚没收入票据、捐赠票据、非税收入一般缴款书等政府非税收入票据，确保国家有关政府非税收入管理政策的贯彻落实，从源头上预防和治理乱收费，从制度上规范部门和单位收费行为。
2.购方视角，企业应取得财政票据，在增值税前扣除
《国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第六条 在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
（四）国有土地使用权出让收入目前由税务部门征收
《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》（财综〔2021〕19号）第一条规定，将由自然资源部门负责征收的国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入（以下简称四项政府非税收入），全部划转给税务部门负责征收。
三、增值税的相关规定
《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》财税〔2016〕140号第七条规定，《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
《国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)规定：
第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算： 当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款 当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
第六条 在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
【提示】
1.支付的土地价款可扣，是指向政府部门直接支付的土地价款。
2.扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
3.“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。拆迁补偿费的定语是向政府部门支付的。据第七条第二款，向其他单位和个人支付的拆迁补偿费符合条件的允许在计算销售额时扣除。
4.财税〔2016〕140号文中的”等“是否应包含企业因履行出地出让合同而向政府部门支付的违约金与利息？笔者认为应当包含，理由是：《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人发生应税行为收取的全部价款和价外费用。根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，企业销售业务时收取的违约金、延期付款利息、赔偿金是销售额的价外费用。同理，政府部门销售土地收取的违约金、延期付款利息、赔偿金也应是土地价款的销售额的组成部分。但，目前全国各地执行不一，仍有分岐。
四、土地增值税
国有土地使用权出让收入目前由税务部门征收。笔者认为，延期付款利息等属于土地价款，应允许在计算土地增值税时扣除。原因是，根据上文增值税销售额的分析，政府部门销售土地收取的违约金、延期付款利息、赔偿金也应是土地价款的销售额的组成部分。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。那么作为土地价款的违约金、延期付款利息、理应可以在计算土地增值税时扣除，但目前全国执行不一。以下为收集到的各省口径：
海南省的规定：《国家税务总局海南省税务局关于发布<国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法>的公告》（国家税务总局海南省税务局公告2021年第7号）第十三条规定， 取得土地使用权所支付的金额，应按以下规定处理：(六)按照土地出让合同约定分期缴纳土地出让金而支付的利息，允许扣除。
山东省规定：《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》（国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号）第二十九条第3点土地出让合同中约定分期缴纳土地出让金的利息，计入取得土地使用权所支付的金额，准予扣除。
厦门市回复：房地产开发企业按照《国有建设用地使用权出让合同》约定分期向出让人支付国有建设用地使用权出让价款而承担相应的利息，在办理土地增值税清算时，暂允许计入取得土地使用权所支付的金额。
西安市回复：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）规定：“第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”根据《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发〔1995〕110号）规定：“扣除项目按《条例》及《细则》规定有下列几项：（一）取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。（二）开发土地和新建房及配套设施的成本（以下简称房地产开发成本）。包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。”因此出让方式取得土地的利息支出不属于土地成本或者开发成本。
【提示】土地款分期支付利息有的税务机关认为属于土地成本的一部分，有的税务机关认为属于利息支出的一部分。笔者认为，把土地的利息当做土地增值税扣除项目中的利息，根本原因是，忽略了业务实质。销售方的地价款，购入方理应也是地价款。
五、契税的口径
河南省税务局2023年11月16日：取得土地使用权后，因分期缴纳土地出让金或者土地规划调整补交土地出让金等原因产生利息，以及因逾期缴纳土地出让金产生违约金，是否计入契税计税依据?
答：根据《中华人民共和国契税法》(主席令第五十二号)规定：“第四条?契税的计税依据：
(一)土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款;”
对于因分期缴纳土地出让金或者土地规划调整补交土地出让金等原因产生利息，以及因逾期缴纳土地出让金产生违约金，形式上均为土地权属转移合同确定的成交价格，性质上均属于土地使用权承受方为取得该土地使用权所“应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款”，因此，应按《中华人民共和国契税法》相关规定计征契税。
吉林省税务局《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的通知》（吉地税发〔2012〕24号）文件第五条规定：纳税人与土地管理部门签订土地出让合同，约定分期缴纳土地出让金，其纳税义务发生时间为签订出让合同的当天，计税依据为合同所载全部土地出让金总价款。纳税人因分期支付土地出让金而支付给土地出让人的利息，应计入契税计税依据，照章征收契税。
【提示】吉林省认为出地出让金的违约金，不属于土地出让的成交价格，笔者持保留意见。
文章来源：闲云税月
