“实际发生”与“实际支付”土地增值税涉税处理探析

在土地增值税清算审核中对计税收入、各类扣除项目金额的具体审核确认上，为了加强税务管理，严控税收流失，把控好清算审核责任风险，各地税务机关结合《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号，以下简称187号文)、《关于印发〈土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号，以下简称91号文)等基础文件，细化制定出了符合本地区实际的一些具休的管理措施以及相关政策执行的统一标准，对进一步加强土地增值税管理，顺利推进土地增值税清算工作起到了积极促进作用。实务中如何对“实际发生”与“实际支付”进行合法合规处理，做到既能维护国家和纳税人的利益，又能规避征纳风险，本文通过案例进行如下探析:

一、案例介绍

某地税务机关在对一家房地产开发企业的开发项目进行土地增值税清算审核过程中，根据企业提供的清算项目涉税相关资料，发现该开发项目中的“开发成木一一建筑安装工程费”中有500多万元的建筑安装成本费用未“实际支付”,并列入往来科目挂账处理。

主管税务机关审核后认为，未“实际支付”的成本费用不能在土地增值税中扣除，应调减扣除项目金额。企业财务人员认为，该应付未付事项是真实发生的，有相关合同、决算等资料，并取得了对方开具的合法有效凭证(发票)，企业财税业务处理并无问题，不应按税务机关的审核处理意见进行调整。

二、梳理分析

针对木案例，笔者认为应从以下三个方面来思考和把握：

（一）财务会计角度

税务从财务会计相关规定来看，“实际发生”与“实际支付”既密切相关，但又分属两个不同的具体行为。

“实际发生”是指市场主休在实际生产经营业务活动执行过程中必须的、无法回避的，或除此行为外，无法取得确定结果的具休工作过程与业务流程事项已经真实发生或实际实施。

《企业会计制度》(以下简称制度)规定，企业在会计核算时应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。《企业会计准则一基本准则》(以下简称准则)规定，会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。因此，“实际发生”是财务会计在处理各类经济业务事项时应当遵循的基本原则，是财务会计核算的基础。但在具体实际工作中，为了促进企业持续健康发展，增强企业抵御和防范风险的能力，企业结合行业特点和生产经营过程中的特殊事项潜在风险影响因素，对未“实际发生”的事项按照国家的特殊安排，谨慎性地提前予以处置，比如企业各类资产减值准备、预计坏账损失等，可以认为是依规定视同“实际发生”处理的例外特殊事项。

“实际支付”有广义理解与狭义理解。广义的“实际支付”是指包括货币资金、货物或财产等非货币性资产的支付，以及合法债权与债务义务承担支付，而狭义的“实际支付”仅是指货币资金流动。从财务与会计相关规定来看，作为法定支付义务承担的载体，其支付方式只是履行法定支付义务的一种手段，财务会计相关法律法规对法定支付义务承担的具体支付形式并没有限制性规定。企业可根据实际情况自行选择。总之，无论是采取货币资金支付，还是采用非货币性务师资产支付，以及承担债权与债务义务的支付方式，除了支付方式不同外，并没有实质性的不同，因此，财务会计遵从广义上的“实际支付”。

（二）税收法律法规角度

从税收法律法规的角度，“实际发生”是根本概念，“实际支付”的适用范围有限。

我国税收法律法规及相关税收政策规定既是企业经营业务事项是否征税以及怎样计算征税的法律法规依据，也是纳税人、征税人行使权利与义务的行为规范依据。目前，我国在税基的确定上在普遍遵从相关财务与会计制度的同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)等税收法律法规的规定，依法行使独立的纳税调整权。例如：《征管法》规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”

《征管法》还规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”这里的“合法、有效凭证”包括了两个方面的基本内涵:一是交易事项实际发生，这是合法有效凭证必须具备的内在本质；二是依法依规开具、取得凭据，这是合法有效凭证的外在表现形式。只有内在本质真实，外在形式合法合规，才能算是合法有效凭证。

《企业所得税法》规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。

《企业所得税法实施条例》规定:“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”“权责发生制”从本质上讲就是“实际发生”原则。

在土地增值税清算管理上，相关税收政策也明确规定了扣除项目的“实际发生”这一基本原则。91号文第二十一条第(二)款规定:“扣除项目金额中务所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。”187号文规定:“房地产开发企业的预提费用，除另有规定外不得扣除。”

对于“实际发生”对应的“实际支付”的税务处理方法，除《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009]29号)规定的:“除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除”以及《关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告 2018年第28号)规定的:“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除……(三)采用非现金方式支付的付款凭证……”之外，目前在税收管理上还没有其他特别限制性规定，在土地增值税相关税收管理规定中也并没有以货币资金是否“实际支付”作为税前扣除的必备条件。因此，从税收法律法规的角度，国家税基确定的依附交易事项中，“实际发生”是根本概念,而“实际支付”的使用范围有限。

（三）税务机关履行征管职责角度

从税务机关履行征管职责来审视，既要防止自行规定“越位”，也要规避履职行为“过度”。

为了加强税务管理，堵塞征管漏洞，最大程度减少税收流失，降低管理责任风险，基层税务机关根据上位法律法规及相关政策规定制定出台符合本地管理实际的一些管理措施与政策执行统一标准，但在出台相关管理措施时，必须符合国家有关规定以及上位法律法规的相关要求，而不能自行扩大或突破上位法律法规已设定的限定条件，本文案例中，除了国家税务总局规定的“实际发生”并取得“合法凭据”条件外，基层税务机关是否有权利，或者是否有依据将货币资金的“实际支付”作为扣除的必要限制性条件，确实值得认真思考。

对于土地增值税扣除项目金额的审核确认，“187号文”“91 号文”等均有明确规定,主要围绕“实际发生”和取得“合法凭据”两个方面审核。

一是扣除项目金额是否是清算对象真实实际发生的，即对业务事项真实性进行审核。其方法主要是根据企业开发项目位置、开发产品类型等情况，并结合包括土地取得合同或协议在内的所有建造合同或协议、规划条件、工程建设设计、工程施工项目内容、施工单位、工程单价标准、工程监理记录、工程结(决)算、款项支付条件及支付方式，从实质上综合判定相关业务事项是否是清算对象必须真实发生的，并且开发企业依法应当承担确定金额的支付义务，是否存在虚构业务事项或接受虚开扣除凭证多计扣除的行为。

二是清算对象实际发生的扣除项目金额是否取得合法凭据，即对扣除凭据进行合规性审核。按照十地增值税清算管理要求，扣除项目除必须是清算对象实际发生的，并且还必须取得合法凭据，这是确认能否扣除的关键。对外在形式要件合规(包括部分特殊用途发票“备注栏”填写也要合规) 的发票，最终还要结合交易业务的真实性进行判断是否真正“合规”即清算对象扣除事项必须在实际发生的前提下取得合法凭据，才能在税前扣除，没有取得合法凭据或非法取得凭据的，不得扣除。

清算对象“实际发生”的经济业务事项所采取的不同支付方式仅是判断业务事项是否真实的条件之一。土地增值税等相关税收政策规定并没有设定与此相关的扣除限制条件。加之，“实际发生”而未“实际支付”的行为，是企业、个人间的债权与债务关系的民事行为，税务机关无权干预。因此，从基层税务机关强化管理职责上来讲，一切征管行为都必须做到合法、依规、有据，税收法律法规对纳税事项没有限制性规定的，要谨慎行使征管行为，并防止履职行为“过度”

三、建议

通过上述三个方面的简要梳理分析，如果在土地增值税清算审核工作中，遇到个别清算对象已“实际发生”业务事项，但未履行货币资金“实际支付”义务笔者提出以下建议：

（一）重视和加强法制审核工作

基层税务机关制定出台的各类税收管理措施或办法，只要对纳税人的纳税行为产生约束作用，都需要重视和加强法制审核工作，确保自行规定不“越位”，征管履职不“过度”。

（二）回归事项本质

对“实际发生”，但未履行货币资金“实际支付”义务的扣除项目，在确定是否扣除时，应当按照财务与会计的规定以及税收法律法规处理，即只要清算对象的业务“实际发生”并取得“合法凭据”，符合土地增值税扣除项目范围、扣除条件、扣除标准，就可以税前扣除。这样的处理合法、合规，既维护了国家利益，同时也维护了纳税人的利益。

（三）加强后续管理

对已计入土地增值税计税成本土地增值税计税成本扣除的各类应付未付款项，要采取各种有效措施加强后续管理，若后期因债权方原因导致款项无法实际支付，开发企业应按规定进行相关财务与税收处理：若后期经税务检查或税务稽查发现企业有虚构业务事项和偷逃士地增值税的行为，无论其采用哪种支付方式，都必须依法严惩。

文章来源：大汇合审计视野