实务案例20231116

房地产企业预缴土地增值税的税会差异和清算后退补企业所得税解析

2024-06-11分类:财税小白必看
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友情提醒,按照规定,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,在取得预收款时有预缴土地增值税的义务。但在实务中,对于如何预缴土地增值税及作相应的会计处理却存在不同的观点,现根据相关政策的规定,以案例的形式分析如何进行正确的处理。

案例:A房地产开发公司自行开发某房地产项目,2023年10月份取得《商品房预售许可证》,11月份取得预收房款3270万元。A房地产开发公司按照增值税一般计税方法计税。当地税务局规定土地增值税预征率为2%。

一、税务处理

(一)预缴土地增值税的处理

实务中,预缴土地增值税有两种观点的计算方法。

1.第一种观点计算方法的政策依据如下:

(1)《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号,以下简称国家税务总局公告2016年第70号文件)第一条规定,营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

(2)《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号,以下简称国家税务总局公告2016年第18号文件)第十一条规定,应预缴税款按照以下公式计算:应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

适用一般计税方法计税的,按照11%的适用税率计算(注:自2019年4月1日起税率调整为9%);适用简易计税方法计税的,按照5%的征收率计算。

预缴土地增值税的计算过程如下:

(1)应预缴增值税税款=预收款÷(1+适用税率)×3%=3270÷(1+9%)×3%=90(万元)。

(2)应预缴土地增值税税款=计征依据×预征率=(预收款-应预缴增值税税款)×预征率=(3270-90)×2%=63.6(万元)。

2.第二种观点计算方法的政策依据如下:

(1)《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号,以下简称财税〔2016〕43号文件)第三条规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

(2)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称财税〔2016〕36号文件)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条和第三十五条规定的一般计税方法和简易计税方法计算销售额的公式分别为:销售额=含税销售额÷(1+税率)、销售额=含税销售额÷(1+征收率)。(注:前面这两个计算销售额的公式与国家税务总局公告2016年第18号文件规定的预缴增值税的计征依据计算公式相同)

预缴土地增值税的计算过程如下:

(1)计征依据=预收款不含增值税收入=销售额=含税销售额÷(1+税率)=3270÷(1+9)=3000(万元)。

(2)应预缴土地增值税税款=计征依据×预征率=3000×2%=60(万元)。

比较上面两种预缴土地增值税的计算方法可知,第二种计算方法要少预缴土地增值税。因此,有些人认为房地产开发企业可以根据企业自身情况,自主选择其中的一种计算方法。但笔者认为,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,只能采取第一种计算方法计算预缴土地增值税,而不能采取第二种计算方法。原因如下:

第二种计算方法的思路,首先是根据财税〔2016〕43号文件的规定,明确在计算土地增值税时应当以不含增值税的收入为计征依据。然后再根据财税〔2016〕36号文件中计算销售额的公式来确定预缴土地增值税的不含增值税收入——计征依据。

其实,财税〔2016〕36号文件规定的计算销售额的公式,适用于收入实现时计算的销售额,而预收款属于收入未实现,这时也不能把预收款称之为销售额。因此,要对预收款征收有关税款,就不能按照财税〔2016〕36号文件规定的计算销售额的公式来确认计征依据,需要另行作出专门规定,比如,国家税务总局公告2016年第18号文件规定,对房地产开发企业的一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,预缴增值税的公式为:应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%;小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,预缴增值税的公式为:应预缴税款=预收款÷(1+5%)×3%。虽然这两个公式中计征依据的算法和财税〔2016〕36号文件中计算销售额的算法一致,但国家税务总局公告2016年第18号文件在规定预缴增值税的计算方法时并没有直接引用财税〔2016〕36号文件规定的计算销售额的公式,而是另外规定的计算公式,只不过是作出的规定和财税〔2016〕36号文件的规定相同而已。营改增后至国家税务总局公告2016年第70号文件出台之前,国家并没有出台对房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,关于预缴土地增值税时计征依据如何确认的文件,可在实务中,房地产开发企业一般都是按照财税〔2016〕36号文件规定的计算销售额的公式来确认计征依据。但自从国家税务总局公告2016年第70号文件出台之后,即在国家有明文规定的情况下,就不应当再按以前不规范的作法预缴土地增值税了。

(二)预缴的土地增值税的企业所得税处理

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第十二条规定,企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

上面规定的土地增值税允许在税前扣除,并没有指明是指销售完工产品应缴纳的土地增值税,因此,销售未完工产品,即预售阶段取得的预收款应缴纳的土地增值税也应当允许在税前扣除。

二、会计处理

因为预缴的土地增值税允许在企业所得税前扣除,因此,有的房地产开发企业对预缴的土地增值税的会计处理为:借记“税金及附加”科目,贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

其实,上面的会计处理是不正确的。

《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》(财会字〔1995〕15号)第二条规定,转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业,按规定计算出应交纳的土地增值税,应分别以下情况进行会计处理:

1.主营房地产业务的企业,应由当期营业收入负担的土地增值税,借记“经营税金及附加”(房地产开发企业)、“经营税金”(外商投资房地产企业)、“营业税金及附加”(股份制试点企业)、“营业税金”(对外经济合作企业)等科目,贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。

2.兼营房地产业务的企业,应由当期营业收入负担的土地增值税,借记“其他业务支出”[工业、农业、商业、运输(交通、民航)、邮电、施工企业、外商投资工业、农业、商业、交通、施工企业]、“其他营业支出”(金融企业)、“营业税金及附加”(旅游、饮食服务、保险企业、股份制试点企业)、“营业税金”(对外经济合作企业、外商投资租赁、旅游企业)、“内部供应和销售支出”[运输、(铁路)企业]、“其他营业税金”(外商投资银行)等科目,贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。

第四条规定,企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,按税法规定预交的土地增值税,借记“应交税金——应交土地增值税”科目,贷记“银行存款”等科目;待该房地产营业收入实现时,再按本规定第二条第1、2款的规定进行会计处理;该项目全部竣工、办理结算后进行清算,收到退回多交的土地增值税,借记“银行存款”等科目,贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。补交的土地增值税作相反的会计分录。

预交土地增值税的企业,“应交税金——应交土地增值税”科目的借方余额包括预交的土地增值税。(注:上面文件中涉及的会计科目名称,现在有很多已改动,但这里不再一一指出改动后的科目名称。)

根据上面的政策规定,预缴土地增值税的会计处理如下:

1.缴纳预缴的土地增值税时:

借:应交税费——应交土地增值税

贷:银行存款

2. 当房地产项目销售收入实现时:

借:税金及附加

贷:应交税费——应交土地增值税

如果预缴的土地增值税对应的房地产项目当年还没有实现销售收入,那么,在年度进行企业所得税汇算清缴时应对预缴的土地增值税金额作纳税调减项目处理。

土地增值税清算企业所得税退税解析

一、扣除原则

利安咨询:根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》,房地产企业在完成土地增值税清算后,若当年企业所得税汇算清缴出现亏损且没有后续开发项目,可以按规定申请退税。然而,该公告中关于申请退税的条件存在争议,例如对“进行土地增值税清算后且完成当年度所得税汇算清缴”的时间要求以及“有无后续开发项目”的定义。为了解决这些问题,需要对税法进行进一步的明确和完善,可以提供更明确的申请退税条件,确保纳税人的合法权益和税法的公平性

一、问题之提出

由于房地产预缴税制的原因,房地产企业在完成土地增值税清算后,可能会出现补税的情形,而此时房地产企业在企业所得税上已经完成申报缴纳税款,嗣后土地增值税补缴税款的行为会在该年度汇算清缴时形成可弥补亏损。为了解决土地增值税清算时点和所得税缴纳时点不配比的问题,更好地维护纳税人的合法权益,国家税务总局先后出台了《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》(全文废止,以下简称“29号公告”)和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(现行有效,以下简称“81号公告”),在一定程度上给纳税人解决退税问题提供了政策依据。然而,这两个文件在诸如退税条件、退税时效、退税金额计算方式、滞纳金问题上尚未有明确开示,与征管法的衔接也并不通畅,况且征管法自身的一些条款也存在较大的争议。针对上述问题,本文拟以实务中的类型化的案例为素材进行分析探讨,以期能够对未来实务和税法完善有参考价值。

二、问题辨析

(一)申请退税的条件

81号公告第一条规定“企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的,该亏损应按照税法规定向以后年度结转,用以后年度所得弥补。后续开发项目,是指正在开发以及中标的项目。”

81号公告第二条规定:“企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损,且没有后续开发项目的,可以按照以下方法,计算出该项目由于土地增值税清算原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款,并申请退税”

81号公告规定退税的条件可以归纳为以下三点:(1)从时间成就的条件看,应当在进行土地增值税清算后且完成当年度所得税汇算清缴;(2)汇算清缴的结果为出现可弥补亏损;(3)没有后续开发项目即没有正在开发以及中标的项目。企业必须同时满足上述三个条件,才可以按照该文件的规定申请退税。对于第二个条件是汇算清缴结果呈现,在实务中并无争议,自不待言。但自81号公告出台以后,围绕着何谓“进行土地增值税清算后且完成当年度所得税汇算清缴”这一时间条件以及“有无后续开发项目”这一实体性要件的争议却从未停止。

1.关于时间条件的争议

在实务中土地增值税清算是一个复杂的征管程序,需要经历达到条件之后经税务机关评估后下发清算通知(可以清算的情形),纳税人在90日内提交纳税申报表及附表,由税务机关受理并在90日内进行审核并下发审核事项通知书,企业再根据审核事项通知书的时限进行补退税操作(一般为45日内)。也就是说土地增值税清算从下发清算通知到完成补退税操作至少需要半年的时间,而81号公告中土地增值税完成清算的时间究竟以哪个时间点为准?实务中大体上有这三种观点:一种观点认为,只要企业在会计核算上进行了税金计提的操作,后续清算税款补缴完毕后理应列支,而且可以归属到计提税金的年度列支;另一种观点认为,清算补缴税金的纳税义务发生时间比较特殊,为经审核批准文书上确定的税款缴纳期限,因此应当以企业实际补税完成的日期(在期限内完税)或以文书上纳税期限的最后一日作为清算税金实际发生日。第三种观点综合了前两种观点,认为只要企业接到清算通知即发生了清算税金的纳税义务,后续的审核只是为了确定缴纳税金的具体金额,因此上年度下发清算通知,次年度汇算清缴前补缴税款也可以在次年度汇算清缴后退税。

要判断上述三种观点哪种符合文件规定,需要我们将土地增值税的征管程序,纳入所得税汇算清缴的程序中去整体考量才能得出在所得税法上的规范意旨。

我们可能看到81号公告“企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损...”,就直接认为“清算后”和“当年”应该是同一年度。实际情况中“清算后”可以理解为下达清算通知后申报纳税或者出具审核结论后完成最终补税的年度,关键在于应如何理解企业所得税所规定的“当年”。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用...”我们应当根据土地增值税的纳税义务时间所属年度进行判断。当企业取得清算通知书后应该在90天内申报税款,所以纳税义务发生时间就是企业取得通知书后并缴纳申报土增税的当日,后续税务机关审核期间以及出具核准通知只不过是对我们申报金额的确认,而不是产生了新的纳税义务。所以“清算后”不一定在前,“当年”也不一定就在后,两个税种的时点要遵循各自的规定,不能直接混为一谈。

假如房地产企业在2021年取得清算通知书并于当年申报税款,在2022年5月31日前取得清算所属期对应的完税凭证并补缴全部税款。根据权责发生制原则,企业应将补缴的土地增值税计入2021年汇算清缴进行扣除。若扣除后2021年度企业所得税汇算清缴出现亏损,则符合81号公告规定,应在2021年度汇算清缴后退税。

综上所述,我们应根据土地增值税的纳税义务发生时间来判断税款应计入哪一年度,如果税款符合扣除条件,那扣除年度出现亏损就可以申请退税。

此时出现两种情况:

(1)若本年下达清算通知并进行申报,转年5月31日前取得全部完税凭证,那土增税就在下达清算通知书当年计入扣除,并计算退税;

(2)若本年下达清算通知并进行申报,5月31日后取得全部完税凭证,那土增税就在下达清算通知书的转年计入扣除,在转年计算退税。

2.有无“后续开发项目”的争议

文件对于“后续开发项目”进行了定义,即指正在开发以及中标的项目。房地产开发企业在立项阶段,可能受到报批报建相关部门审核的限制,或者公司内部项目开发计划的影响,需要将同一土地下的项目分多期进行开发。由于各立项的开工时间、竣工时间、土地增值税清算时间可能间隔较长,导致在是否存在“后续开发项目”的判断上出现较大的争议。实务中大体上有这三种观点:一种观点认为多立项开发的项目,只有最后一个立项完成清算才可以申请退税,且只能退还最后一个立项对应的税款;另一种观点认为若多个立项在同一年度完成土地增值税清算,则可以合并计算同时退还多个立项对应的税款;第三种观点同样综合了前两种观点,多立项开发的项目应单独进行判断,若某个立项清算后当年出现亏损且没有后续开发项目,则可以退还该立项对应的税款。那我们到底应如何理解“后续开发项目”与其对退税范围的限制呢?

要理解“后续开发项目”和他的限定退税范围,需要结合81号公告出台的背景,才能更好理解税务总局的立法精神。81号公告的前身是29号公告,29号公告规定房地产开发企业由于土地增值税清算造成的亏损,在企业注销税务登记时还没有弥补的,企业可在注销前提出申请,税务机关将多缴的企业所得税予以退税。但是,由于多种原因,房地产开发企业在开发产品销售完成后,短期内无法注销,导致多缴的企业所得税无法申请退税。结合房地产开发企业和开发项目的特点,税务总局制定81号文,对房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税政策进行了完善。

通过解读29号公告可知,若企业注销当年亏损还未弥补,则企业“整个项目”缴纳的“土地增值税总额”均可以还原计算申请退税,并无只退最后一个立项税款的限制。81号文的立法初衷是将纳税人退税的时间提前,不应对多立项开发的房地产企业做不利于纳税人退税的解读和限制。虽然29号公告已经废止,但其立法精神仍是延续的。

回到81号公告,我们应该判定的只有公告中明确提出的“土地增值税清算后,当年汇缴是否产生亏损,且无后续开发项目”,公告中没有提到“最后一个立项”这个概念,所以不能单纯从时间上理解为最后清算的项目。

如某房地产企业三个立项进行开发,各项目情况:

通过上述表格可知,一二期下达清算通知是在2020年,申报纳税是在2020年12月和2021年1月,此时三期还没有竣工,那一二期是否可以申请退税?

首先我们以2020年一期清算完成的时点进行判断。一期清算后当年,二期三期还没有完成清算,可能存在二三期土增清算完成后结论为退税,那一期清算产生的可弥补亏损可能在以后年度被退税款抵消;或者三期在2021年竣工并结转时产生利润来弥补一期清算产生的可弥补亏损,所以企业不能在2020年申请退税。

直至三期清算后,在2021年汇缴出现亏损,此时我们认为已经满足退税的时间条件。这个时候我们可以判断,企业在2020年一期清算以后,后续没有可以弥补亏损的项目,二三期清算完当年仍然是亏损,所以一期符合退税条件的判断。反观2021年以后企业已经没有后续开发项目,也不存在其他可能产生弥补亏损的事项,已经满足退税的所有条件,在一至三期均符合要求的情况下,应该对一至三期合并申请退税。

综上所述,无“后续开发项目”是作为申请退税时间的判断条件,不能作为限定退税范围的依据,而“汇算清缴的结果为出现可弥补亏损”才是判断该项目清算后能否退税的唯一条件。

(二)关于部分年度出现补交税款是否缴纳滞纳金的争议

在分多立项开发的情况下,土地增值税清算发生在不同年度,合并计算退税后,更正申报企业所得税申报表时,其中某一年度可能由亏损变为补税,那针对这部分补税是否应该缴纳滞纳金?

从法理角度看,《税收征管法》规定对非纳税人原因导致的未缴、少缴税款,不得加收滞纳金。所以前述事项属于政策原因发生的退税和补税,不是纳税人本身的错误导致税款延迟缴纳,不应产生滞纳金的处罚。

但在实际的征管系统里,退税需要更正申报各年的企业所得税汇算清缴申报表。如果出现以前年度有补税情况,即使各年合计是退税,仍然会自动产生滞纳金,而且征管系统需要缴纳滞纳金以后才能办理退税,最后再由税务系统申请免除滞纳金后退还。

(三)关于退税金额计算方式的争议

81号公告中,对退税金额的计算方法规定如下:“该项目缴纳的土地增值税总额,应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例,在项目开发各年度进行分摊,具体按以下公式计算:

各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。”

对于“销售收入”我们应认定为预收期间的“预收收入”还是企业会计结转时的“主营业务收入”呢?由于房地产企业有着按预计毛利率预缴企业所得税的特殊情况,两种方式结算的结果截然不同。

根据税务总局对81号公告的解读中计算案例的相关描述,我们可知应把土地增值税还原到预缴土地增值税的各个期间去计算退税。由于预缴土增税是按照预收款进行计算,所以按照预收款的进度还原税款是符合文件规定的。

从另一个角度分析,目前部分房地产企业由于企业所得税的预缴毛利率较高,导致企业结转收入当年就会产生巨额亏损,若按照主营业务收入还原,还原计算后也无税可退。

在实际操作中普遍认可上述观点,在税务机关审核退税计算明细时,税务局还会横向比对还原退税使用的收入基数和当年企业所得税未完工产品调整的收入是否匹配、与预缴土地增值税的税基是否匹配。这样会降低审核难度和风险,还可能会找出不匹配的地方,反向确认预缴期间的税款可能存在问题。

三、建议

由于争议问题都是发生于立项较多,土地增值税清算时间间隔较长的企业中,在和税务机关沟通的过程中,不同的税务人员也会对政策有不同的理解,没有一套完美的理论可以说服所有人。所以我们除了深入了解相关法规和政策,在出现争议问题时可以力争企业的权益,还同时需要企业在前期对各项目的竣工、清算节点统筹安排,尽量避免由于争议问题导致不能退税的永久性损失。

四、结语

退税是企业在土地增值税清算后产生可弥补亏损情况下的一项重要权益。在申请退税时,关键要考虑清算是否完成、是否存在税前亏损以及是否有后续开发项目等因素。同时,税法、税务机关的解释和当地政策也会对退税的条件和流程产生影响。对于企业来说,正确理解退税规定,并与税务机关进行及时沟通和协商,可以保障企业权益,降低税务风险。

文章来源-利安咨询

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