房地分离下的税务处理（土地增值税/契税/房产税/增值税）

目  录

1、在建工程转让增值税处理房地可否不一体？

2、转让房地产时未转让土地使用权，是否征收土地增值税？

3、一个房地分离的土地增值税问题讨论 

4、房产与土地分离下的吸收合并的税务处理

5、房地分离，转让房屋是否缴纳土地增值税？

6、房地分离”情形下土地价款如何并入房产原值计

在建工程转让增值税处理房地可否不一体？

来源：一介屁民，作者：孙玮 税语说

一、背景案例

房企A公司系增值税一般纳税人，2012年通过土地出让方式获取土地使用权一宗，一直未开工。A公司2019年取得施工许可证，注明合同开工日期为2019年12月15日，于同年实际开工建设，并取得施工相关的进项增值税专用发票。现A公司拟以资产转让方式将上述在建工程及对应土地使用权一并转让给B公司，问：上述土地使用权可否适用增值税简易计税，而在建工程（不含土地使用权）适用增值税一般计税？

二、涉税分析

法律领域有个“房地一体原则”，通俗的说就是“房随地走、地随房走”，从常理上看，房地一体原则源于房屋和土地的天然的不可分离性。具体说就是1、转让时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权必须同时转让；土地使用权转让时，该土地范围内的房屋必须同时转让；房地产抵押时，房屋所有权和该房屋所占用范围内的土地使用权同时抵押。因此转让在建工程时，相应的土地使用权应一并转让。“房地一体原则”也侧面说明了“房”和“地”是不同的标的或法律权属，“房”是所有权，“地”是使用权。

首先，在增值税征管领域，土地使用权并不属于“不动产”范畴，增值税意义的“不动产”指“不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物”，土地使用权属于“无形资产”的“自然资源使用权”范畴。

把“房”和“地”分开来看，先看“地”（土地使用权）：根据财税〔2016〕47号，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税，即A公司单独转让目标土地，是可以适用简易征收的；再单独看“房”（不动产在建工程）：由于本例中实际开工日期及施工许可证注明的开工日期都在2019年，因此属于房地产新项目，适用一般计税。

转让在建的建筑物时一并转让其所占土地的使用权，属于增值税意义的“混合销售”么？答案：不属于。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售”，本例显然不属于。

本例中在建工程转让增值税处理房地可否不一体？即土地使用权转让适用简易计税，而在建工程（不含土地使用权）适用一般计税？答案：不可以，必须整体适用一般计税，《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文附件1）：“转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）：“一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法”。受到抑制炒地皮、完成开发投资总额25%、房地一体等政策限制，实务当中土地使用权很多情况都是和在建工程一并转让的，这也就意味着适用的增值税税率（5% or 9%）主要取决于“房”的新老，而不是“地”的新老，鉴于“地”在“房”先，主要增值来源于“地”的溢价，上述增值税“地随房走”的政策对纳税人是不太友善的。

将开篇的例子赋于实际数据，展示增值税税负影响分析如下：

注：关于转让在建的建筑物所有权一并转让其所占土地的使用权，增值税销售额可否扣除土地价款，作者持肯定态度，因篇幅限制，不予展开讨论。

三、附件：相关法条摘要

1、《增值税暂行条例》

第二条　增值税税率：

……

（二）纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，税率为11%：

……

2、《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文附件1）

二、销售无形资产

销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术，包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

三、销售不动产

销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。

构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

3、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）

(三)销售额。

10.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

（三）混合销售。

一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

（八）销售不动产。

4.一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

4、《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）

三、其他政策

纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

5、《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第八条 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。

房地产老项目，是指：

（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；

（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

转让房地产时未转让土地使用权，是否征收土地增值税

来源：沧海的学习，

两种观点，孰对孰错？

观点一

《土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税”。根据本条规定，土增税纳税义务发生有三个条件：

1、有转让行为，

2、转让的内容是国有土地或地上的建筑物及其附着物，

3、取得有收入。

我国房地产的流转遵循的是“房地一体”的原则，所以土增税立法时规定转让内容为“地上的建筑物及其附着物”时，一定是包含有土地使用权的流转的。也即：转让地上的建筑物及其附着物时若没有土地使用权的流转，并不符合土增税征税的条件，不征土增税。进一步分析如下：

一、《土地增值税宣传提纲》（国税函发[1995]110号）明确土地增值税开征目的是“合理调节土地增值收益分配，维护国家权益”，即土增税开征目的是对土地的增值征税。可以进一步分解为：（1）仅对土地的增值征税；（2）若没有土地的流转，当然不存在土地的增值，也不存在征税一说。

1、仅对土地的增值征税在立法中的体现：土增税相关文件在规定自建旧房的土增税成本扣除时，取得土地的成本必须是历史成本，而建筑成本并不是按账面成本扣除，而是按重置成本法在考虑成新度基础上确认其扣除成本，这样能够相对消除通货膨胀因素对建筑成本的增值影响，实现仅对土地增值部分征税的目的。

2、没有土地的流转不征土增税在立法中的体现：《土地增值税宣传提纲》明确：转让集体土地使用权不征税，原因即在于2021年之前集体土地使用权不允许流转，既然不存在土地的流转，所以不征土增税。至于违法转让集体土地的行为，由其他法律调整。而实践中对于转让建设于集体土地上的“小产权房”不征土增税的法理依据，也在于不存在土地的流转，所以不征土增税。

二、转让建设于集体土地上的“小产权房”不征土增税已成为共识，但实践中还有一种违背“房地一体”原则的现象：在未取得国有土地时就开工建设而中途转让的房产即转让未取得国有土地的在建工程。此现象与“小产权房”的区别是一个是在国有土地上建设，一个是在集体土地上建设，相同点都是转让行为仅有房屋的流转而没有土地的流转。聚焦“小产权房”不征土增税是因为不存在土地流转的法理依据，转让未取得国有土地的在建工程，也应一体对待：土增税开征目的是对土地的增值征税，因为没有土地的流转，所以不存在土地的增值，故转让未取得国有土地的在建工程也应不征土增税。

观点二

总局网站-问题：转让没有土地使用权的房屋或地上建筑物是否应该缴纳土地增值税？
　　问题回复：

您好：您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条　转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条　条例第二条所称的转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。

第三条　条例第二条所称的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。

第四条　条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

国家税务总局《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定：“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”

因此，转让没有土地使用权的房屋、建筑物也应当缴纳土地增值税。

上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

国家税务总局

2010/09/06

一个房地分离的土地增值税问题讨论 

来源：正则咨询

房地分离土地增值税问题是指土地与其地上房屋和建筑物没有登记在一个权利人名下，引起的房地产权属和转让行为难以确定而形成的税收问题。

下面讨论某钢铁股份有限公司房地分离的土地增值税问题。

钢铁股份有限公司表示，医院的建设是由医院有限责任公司实施的，所以建成后房屋就作为固定资产记在医院有限责任公司的帐上。

但是这能表明房屋的所有权属于医院有限责任公司吗？

当要求提供医院房屋产权证时，钢铁股份有限公司说，医院建成后房屋的产权证一直没办登记，将在这次土地转让的过程中直接办理给医院有限责任公司。

为了证明房屋产权到底属于哪一方，钢铁股份有限公司提供了医院投资项目的立项文件，立项文件确定的医院投资项目建设人是钢铁股份有限公司，而不是医院有限责任公司。可以初步确定，医院房屋应当属于钢铁股份有限公司。

为准确确定医院房屋产权，有关人员向不动产产权登记部门了解医院有限责任公司房屋产权办理情况。

从不动产登记部门的解释看，尽管房屋部分作为固定资产记在了医院有限责任公司账上，但是其权属是属于钢铁股份有限责任公司的。

只有双方之间签订了转让合同，并在不动产登记部门办理了产权登记手续，其产权才能属于医院有限责任公司。

因此钢铁股份有限公司转让的不仅是土地使用权，还包括地上房屋。钢铁股份有限公司在申报土地增值税时，应当将土地和房屋一并计算申报。

房产与土地分离下的吸收合并的税务处理

来源：云卓税，作者：包关云

在企业合并最常见的是土地与该块土地上建造的房屋均为合并一方或被合并一方所有，即土地与该地上房屋为同一主体所拥有。而实务中也会碰到土地与房屋并非在同一方，而是分别在合并与被合并方的特殊情况。如土地在合并方，该土地上建造的房屋却在被合并方。此类情况，如何适用契税免税政策就会变得比较复杂，实务中有各种不同的观点，本文结合以下案例进行分析。

案例：某村办集体企业A，拥有20000平方米集体土地的使用权，该土地上建有建筑面积30000平方米的房产，建造成本3000万元，A企业拥有房屋所有权证。2006年，甲、乙两个人为股东，新办了B公司。2017年9月，国土资源部门将A企业拥有的20000平方米集体土地依法征用，并注销土地使用权证。A企业的地上建筑物并未征用，仍由A公司使用并拥有房屋所有权证。2017年9月初，A企业转制为A有限公司，股东也为甲、乙两人。2017年10月底，B公司与国土资源部门签订国有土地出让合同，由B公司支付500万元土地出让金，取得该20000平方米国有土地，B公司按照当时的税率3%缴纳了相应的契税。权证载明国有土地使用权人为B公司，土地使用期限至2067年9月底（50年）。

至此，A、B两个公司的投资人均由甲、乙两股东组成。A公司拥有建筑面积30000平方米的房屋所有权证，但是不拥有土地使用权。B公司拥有20000平方米的国有土地使用权证，但不拥有房屋所有权。2022年12月，A公司吸收合并B公司，公司名称为D公司，股东仍为原甲、乙。

一、B取得国有土地使用权时的三种不同税务处理观点

当D公司去办理权证变更手续时，当地税务机关对2022年12月合并行为，认为可以按照17号公告享受免征契税，但认为B公司在2017年10月取得建筑面积为30000平方米的房产，需要补缴契税等税金。对此，纳税人主要有以下三种不同观点。

观点一：B公司在2017年10月取得土地使用权证时，除了缴纳取得土地的契税，还要在A、B公司之间要补缴2017年10月房产转移的所有税金，具体为：A公司缴纳房产及土地转移的增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税，转让收入为2017年10月土地、房产的公允价格。B公司补缴房产部分的契税及印花税。

观点二：补缴税金情况与观点一的意见一致，也认为要缴纳2017年10月所有税金，但认为转让收入应为2017年10月初剔除土地价款的纯房产的公允价格。

观点三：不用补缴税金。

二、A、B公司补缴税金的理由

持有观点一、观点二的认为，A公司与B公司在合并环节符合契税优惠条件，但B公司在2017年取得国有土地使用权的环节需要缴纳税金，理由为：从形式上看，B公司取得土地时，该土地上的建筑物并没有从A公司一起转移给了B公司，违反了《物权法》等法律规定。《物权法》第146条（现《民法典》第356条）规定：“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。”《物权法》第147（现《民法典》第357条）规定：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”《担保法》《房地产管理法》也均有类似“房随地走，地随房走”规定。

案例中A公司拥有的集体土地使用权，经过国土资源部门的征用与出让。观点一认为实际上是由A公司转让给了B公司。随着土地的转让，按照上述法律的规定，房产也要一并转让。既然房产、土地一并转让，那么可以推断出A、B公司之间要按照房产的使用权转让缴纳所有税金。

观点一、观点二有关转让收入的分歧主要是，如认为B公司是从国土资源部门取得的土地，则转让收入不应该包含土地使用权的价款；如认为B公司从A公司处取得土地使用权，则转让收入就应包含土地价款。

笔者赞同观点三，认为B公司除缴纳从国土资源部门取得土地使用权对应的契税及印花税外，不用补缴其他税金。

三、A、B公司不需要补缴税金的理由

（一）业务实质分析

1.B公司取得出让土地是一种创设取得，而非移转取得。观点一及观点二错误地将其认定为移转取得。我国《民法典》及《城市房地产管理法》规定：“企业得到国有土地使用权的方式有创设取得与移转取得两种。”土地出让是国有土地使用权的初次流转（一级市场），是国家与市场主体之间的行为，有偿出让属于创设取得的一种。土地使用权转让是平等市场主体之间的交易，是国有土地使用权的再次流转（二级市场），属于移转取得。

该案件中，B公司取得国有土地使用权，是基于与国土资源部门的土地出让合同，这个行为的出让方为代表国家的国土资源部门，受让方为B公司。很明显，B公司取得的国有土地使用权属是在一级市场上取得，是一种创设取得，而非从A公司处移转取得。

2.法律规定集体土地不得转让。2019年之前，原《土地管理法》第四十三条规定：“集体土地在原则上不得用于建设使用，也不得出让转让。”《城市房地产管理法》第九条的规定：“城市规划区内的集体所有的土地，经依法征用转为国有土地后，该幅国有土地的使用权方可有偿出让。”本文案例中的该宗集体土地依照法律是不得出让转让的，必须要转为国有土地后方可有偿出让。观点一及观点二认定A公司将集体土地转让给B公司的说法于法无据，也与事实不符。

3.A、B公司之间事实上没有交易。一是A公司并没有从B公司处取得任何经济利益。A公司并不是B公司取得土地使用权的转让方，也没有从B公司取得任何利益。B公司支付的500万元土地出让金由国土部门收取，并非A公司收取。二是从国土资源部门颁发的土地使用权证书的有效期限也可以得到印证，B公司拥有该土地的期限为2017年10月至2067年9月，不是A公司拥有的集体土地使用权的剩余年限，如是A公司转让给B公司，则土地权证的剩余年限应该是50年减去A公司已经使用的年限。观点一及观点二认为A公司将集体土地转让给B公司的说法与事实不符。

《民法典》及有关法律的“房地一体”原则是基于国有土地使用权的转让环节，并非国有土地出让环节。“房随地走、地随房走”的原则不适用于本案例。

（二）案例分解解析

为了更深入理解该业务，可将上述案例分解为两个案例进行解析。假设国土资源部门将A公司拥有集体土地使用权证收归国有，注销原集体土地证书。

案例一中，在B公司取得土地使用权时，该土地上并没有房产，直到合并时也没有房产， B公司只拥有土地使用权。那么A公司吸收合并B公司时，按合并时的税收政策及案例情况，双方均不须缴纳税款。

案例二中，B公司并未取得土地使用权，该土地上建有房产，建筑面积为30000平方米，建造成本3000万元，A公司拥有房屋所有权证。那么，A公司吸收合并B时，按合并时的税收政策与案例条件，双方均不须缴纳税款。

（三）追征期分析

《税收征管法》第五十二条、《税收征收管理法实施细则》第八十二条、《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号，以下简称326号文）均规定税款追征期限分3年期、5年期和无限期三大类，详见下表。

税款追征期限适用情形表

本案例中，B公司取得土地使用权的日期是2017年10月，税务机关发现的日期是2022年12月。B公司认为，该行为无须纳税，不进行纳税申报，符合326号文规定，适用《税收征管法》第五十二条追征期的规定。因而，即使税务机关认为的B公司从国土资源部门取得国有土地使用权时，A、B公司按照前文观点一、观点二，需要缴纳税金，也超过了税款追征期。

结论：A公司与B公司之间在2017年10月既没有发生房产不动产的移转，也没有发生税法上规定的视同销售行为，合并环节还符合契税的免征条件。据此， 因为2017年10月，B公司取得原来A公司的国有土地时，A公司的房产所有权未发生转移，所以，B公司除取得土地使用权缴纳的契税外，不应补缴其他税金。

文章来源：税财学苑