三种车位的成本分摊与涉税处理
近期，不同车位的成本分摊及计税问题在咨询中经常被提及，分析主要原因在于车位种类多和各地税务处理难以形成统一口径。我们针对这个问题，将不同车位的分类与归属、成本分摊与计税方法进行梳理，综合多种意见，对于存在争议的处理地方，也归集了目前最主流的处理方式，在此分享给大家，如果仍有疑问或者建议，欢迎与我们进一步沟通交流。
（一）地下车位分类
根据建造的目的不同，地下停车场所主要有以下三种：
1、无产权车位：在建造地下基础设施时附带形成的空间。
人防车位：项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积的，该人防地下面积的权属单位为政府人防办，属于国有资产。开发商在和平时期有管理和使用的权利，但无权出售；
非人防无产权车位：测绘报告中明确为不分摊的公用面积，同时也不属于人防设施，在商品房销售合同中也未明确车位的归属。
2、产权车位：通过规划设计，专门建造的地下停车场所。
（二）地下车位归属
产权车位和人防车位，在车位的归属上，权属都是无可争辩的。
无产权非人防车位，由于车位的确是建在公共基础设施上，开发商也付出了相应的成本，目前也无明文对此进行产权界定，因此在归属问题上，一直都存在着争议和讨论。
但是，在实务操作中，政府部门基本遵循物权法，对无产权非人防车位进行使用权的界定。
《物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定”。
“只要地下停车位不属于地下人防工程，由开发商投资建造，建造成本也未摊入住宅商品房及其他车库的成本中，而且地下车位的面积未计入公摊面积，那么即使没有产权证，该小区业主所购买的地下车位也受到法律的保护”。
也就是说，开发商可以合法销售地下非人防车位使用权。虽然不计容非人防车位无法办理产权登记，但是，无产权，不等于没有使用权和转让权。
（三）成本分摊与计税方法
1、产权车位成本与计税
根据《国税发》31号文件，第三十三条规定：“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算”
根据上述文件，对于产权车位，是开发企业开发的一个产品类型，其成本单独核算，也就是说，将其当做商业产品来考虑。
产权车位的成本核算方式主要有以下两种计算方式。
第一种模式：按照总成本与总可售面积分摊计算地下车位成本。
也就是说，将地下车位成本与住宅、商业等业态成本按照总可售面积进行平均计算。这种模式，虽然计算简单明了，但是不能比较准确的反映各业态的开发产品成本。比较多的主管税务机关对房地产开发企业进行企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时，普遍采取此模式。
其计算公式为：
地下车位开发成本＝开发成本发生额÷（住宅可售面积＋地下车位可售面积）×地下车位可售面积
第二种模式：把地下车位作为单独的成本核算对象，与此相关的成本费用采取直接计入与分配计入相结合方式，计算地下车位成本。
这种模式，能比较准确的反映各业态（住宅、地下车位、商业等）的开发产品成本。企业希望主管税务机关对房地产开发企业进行企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时，采取此种模式。
2、人防车位成本计税
(1) 成本分摊
根据（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定：利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。
换句话说，其开发成本已经全部分摊到其它可售面中。因此，在讨论人防车位的涉税事项中，只能计算收入，成本按照 0 来处理。
(2) 税务处理
① 增值税：（无争议）
如果一次性转让永久使用权（即一次性性签定20年以上，含20年）则按照销售不动产征收增值税。否则，按不动产租赁增收增值税。
② 企业所得税：（主流方式）
主流观点是，若转让永久使用权，则按照销售，一次性确认收入；否则，按照租赁处理，可在租赁期内分期确认收入，分期缴纳企业所得税。
③ 土地增值税：（主流方式）
主流观点是，在缴纳土增税时，人防车位的收入，不计入增值税计算，而其开发成本，可按照基础设施均摊在其它可售面积中作为扣除项。
④ 房产税：（无争议）
按照租金的12%，从价计征房产税。
3、不计容非人防车位成本与计税
不计容人防车位的成本计算和涉税处理，一直存在着激烈的争议，但是，也渐渐形成主流观点。这里只讲述目前已形成的主流税务处理口径，通过主流处理方式来理解不计容非人防车位的实质性质。
实际工作中，大部分房企将不计容非人防车位进行独立核算。
(1) 成本分摊
① 土地成本：（无争议）
不计容的建筑面积不分摊土地成本。
② 建造成本：（主流方式）
开发成本的分摊：首先应该认识到，地下车位是利用地下基础设施形成的，其首要功能是作为地上建筑的基础，其次才是作为日常停车使用。作为地下基础，其形状分布、墙、柱等布局并不是出于停车最优化考虑，将地下成本全部确认为车位成本并不合理。
其成本一般计算为：地下成本（不包含车位专属成本）÷建筑面积+地下专属成本÷车位面积
按照这种口径，目前一个车位的建造成本大概在10-15万元左右。
(2) 税务处理
① 增值税：（无争议）
尽管不能办证，但是，遵循“实质重于形式”，转让永久使用权的，按照销售不动产处理。
国家税务总局在2016年5月份的营改增政策解答中明确明确：
问：出售车位或储藏间，没有独立产权，是否按不动产出售处置？
答：按照实质重于形式的原则，如果购买方取得了不动产的占有、使用、收益、分配等权力，仍应按照出售不动产处理”。
② 企业所得税：（无争议）
车位使用权转让一次性计入收入。
③ 土地增值税
目前关于不计容非人防车位的是否要土增税缴纳，争论比较激烈，各地口径不一。
a、国家层面规定:
（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项：
关于土增税的规定，停车场（库）等建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
该文件说明得比较明确，停车场（库）建成后有偿转让的，应该作为收入计算，并准予扣除成本、费用，并没有强调有无产权。也就是在清算土增时，需要计算收入，并准予扣除成本。
b、地方政策规定:
1、（苏地税规[2015]8号）关于车库（车位、储藏室等）问题：不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），缴纳土地增值税，计入收入，准予扣除成本。随房附赠的车库（车位、储藏室等），无论能否办理权属登记手续，房地产开发企业均应按销售合同上的房产类型计算成本费用。
2、（吉地税函[2012]54号）：房地产开发企业将开发的无产权的地下车位（库）出租或自用，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。
从上述规定来看，地方政策在土增值税方面，执行口径有一定的差异，希望大家在实务中应该多跟主管税局沟通，了解当地的政策规定和执行口径。
目前消息，有关部门正在抓紧研究不计容非人防车位的办证问题，拟通过对地下车位补交土地出让金后，允许办理独立的产权登记。
