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以房地产增资全资子公司如何纳税

2019-11-14分类:财税小白必看
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母公司以房地产增资全资子公司,母公司涉及增值税、土地增值税、企业所得税、印花税。子公司受让的房地产涉及契税、印花税。本文结合现行税收政策分析如下:

一、增值税。营改增之前,根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)的规定,以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。但营改增之后,根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第十条规定,销售服务、无形资产或者不动产,指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。第十一条规定,有偿,指取得货币、货物或者其他经济利益。因此,以房产投资入股换取股权行为属于有偿取得“其他经济利益”,属于销售不动产行为,应缴纳增值税。对于单纯土地转让,应当按照转让无形资产缴纳增值税;转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税,而不能将转让建筑物的部分按照销售不动产缴纳增值税、转让所占土地的使用权部分按照转让无形资产缴纳增值税。

1、转让2016年4月30日前取得的土地使用权,差额简易计税。根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第二条规定:纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。

2、转让2016年4月30日后取得的土地使用权,全额一般计税。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2第10条规定:“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。从文件中可见,能减去土地使用权原价的情形只针对“自行开发的房地产项目”。而根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第二条规定:“自行开发,是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。”显然,财税〔2016〕36号中规定能减去土地使用权原价的情形不包括单纯的转让土地使用权。另外,《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定的简易计税情形也未包括转让2016年4月30日后取得的土地使用权。因此,一般纳税人转让2016年4月30日后取得的土地使用权,应全额一般计税。

3、一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产(不含自建),适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

4、一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产,适用一般计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

5、一般纳税人销售其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产,应适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

6、一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产,应适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

7、房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额,不得扣除对应的土地价款。

二、土地增值税。根据《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税〔2018〕57号第四条规定:“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。”同时第五条规定“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”因此,投资方与被投资方均为非房地产开发企业,则不征土地增值税;投资方或被投资方中有一方为房地产开发企业则应缴纳土地增值税。

三、企业所得税。母公司以房产对全资子公司投资,房产产权由母公司转到全资子公司,因资产所有权属已经发生改变(该子公司与母公司虽为同一控制,但属于两个独立的法人单位,企业所得税单独申报纳税),该房地产应视同销售,按照公允价值确定相应利得。但符合特殊性税务处理条件的,可以不确认利得。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)与《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)的规定,对100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,企业所得税可以选择进行特殊性税务处理,即母公司和子公司均不确认所得,母公司被划转资产的计税基础,以被划转资产的原账面净值确定,取得的固定资产和无形资产无需取得发票入账,而是以资产划转的重组备案表和重组相关的资料作为附件入账,并且按照其原账面净值和合同约定的剩余使用年限计算折旧、摊销扣除。

另外,根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》财税〔2014〕116号第一条规定“居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。”因此,以房地产投资入股,在不符合特殊性税务处理条件或虽符合但不选择特殊性税务处理的,投资方还可以选择将土地转让所得税按不超过5年均匀计入相应年度的应纳税所得额。

四、契税。根据《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)规定:“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。”因此,母公司以房地产增值全资子公司,子公司受让的房地产应当免征契税。

五、印花税。根据《印花税暂行条例》的规定:“产权转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据,均应当按规定缴纳印花税。”因此,投资方和被投资方均应当按照产权转移书据缴纳印花税,适用税率为0.05%。《印花税暂行条例实施细则》规定:记载资金的帐薄按固定资产原值和自有流动资金总额贴花后,以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的,增加部分应按规定贴花。《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕025号)规定,“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后,其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的,就增加的部分补贴印花。因此,被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税。适用税率为0.05%。根据《财政部、国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税〔2018〕50号)规定,自2018年5月1日起,对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税。

文章来源:纪宏奎   中汇武汉税务师事务所十堰所

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