“甲供工程”结算审计中的重大认识误区剖析

甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。自营改增以来，在“甲供工程”业务的增值税计税方法选择上，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项的规定，施工企业可以选择一般计税方法计征增值税（2018年5月1日前按照11%计税征增值税，2018年5月1日至2019年3月30日之前按照10%计征增值税，2019年4月1日之后按照9%计征增值税），也可以选择简易计税方法计征增值税（按照3%计税征增值税）。同时，根据财税【2017】58号文件第一条的规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，房地产企业必须适用简易计税方法计税，按照3%的税率计征增值税。然而根据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条的规定，在2016年5月1日至2018年4月30日之间，“甲供工程”都是按照“税前工程造价×（1+11%）” 作为工程造价的计价依据。同时根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）的规定，自2018年5月1日至2019年3月30日之前，“甲供工程”都是按照“税前工程造价×（1+10%）” 作为工程造价的计价依据。根据国家税务总局2019年公告第39号文件的规定，“甲供工程”都是按照“税前工程造价×（1+9%）” 作为工程造价的计价依据。当前，有些工程审计人员在选择简易计税计征增值税的“甲供工程”涉税审计中存在严重的认识误区：因施工企业给甲方开具3%的增值税发票，以“税前工程造价×（1+3%）”作为终审工程价。具体分析如下。

（一）“甲供工程”涉税审计中的重大误区

笔者通过实践调研显示，在当前“甲供工程”涉税审计中，不少审计人员对“甲供工程”涉税处理的税收法律政策理解不透，存在严重的认识误区，具体存在以下认识误区。

1、认识误区一：甲方必须按照“税前工程造价×（1+3%）”作为终审工程价向施工方支付工程价款。

2、认识误区二：由于“甲供工程”按照 “税前工程造价×（1+11%）” （2016年5月1日至2018年4月30日）、“税前工程造价×（1+10%）”（自2018年5月1日至2019年4月1日）和“税前工程造价×（1+9%）” （自2019年4月1日之后）作为工程造价的计价依据，施工企业选择简易计税方法计征增值税，按照3%向甲方开具增值税发票，所以施工企业少缴纳8%的增值税（2016年5月1日至2018年4月30日），或少缴纳7个点的增值税（2018年5月1日至2019年3月30日），或者少缴纳6个点的增值税（2019年4月1日之后），导致国家财政资金的浪费。

以上两种认识都是错误的，根本不符合国家的税收法律政策规定，如果不加以纠正是有害于建筑行业的健康发展，具体分析理由如下。

（二）“甲供工程”的税法界定及其内涵

1、“甲供工程”的税法界定分析

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条规定：“甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”基于此税法规定，要特别注意该税法条款中的“发包方”、“全部或部分”、“材料”和“动力”四个词。具体理解如下：

（1）“发包方”的理解

在建筑发包实践中，“发包方”包括一下三方面：

一是业主发包给总承包方时，如果业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则业主是“发包方”；

二是总承包方发包给专业分包人时，如果总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方是“发包方”；

三是总承包方或专业分包方发包给劳务公司或包工头（自然人）时，如果总承包方或专业分包方自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方或专业分包人是“发包方”。

（2）“全部或部分”的理解

如果发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零的现象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“发包方”对发包的建筑工程自购的设备、材料、动力为零，包工包料工程不是“甲供工程”。“全部或部分”是指以下三方面的含义：

一是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力全部由“发包方”自行采购；

二是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力，部分由“发包方”自行采购，交给承包方使用于发包方发包的建筑工程中，剩下的部分设备、材料、动力由承包方自行采购。

三是“甲供材”中的发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定具体的比例，只要发包方自己有购买工程所用材料的行为，即使是发包方买一元钱的材料也是“甲供工程”现象。

（3）“材料”和“动力”的理解

“材料”包括“主材”和“辅料”。所谓的“动力”是指水、电和机油，因此，发包方为建筑企业提供水费、电费和机油费中的任何一种的现象就是“甲供材”现象。同时，发包方自行采购全部或部分“主材”或自行采购全部或部分“辅料” 的现象就是“甲供工程”现象。

2、“甲供工程”的内涵

基于以上税法条款的理解分析，“甲供工程”的内涵理解为一下几方面。

(1) “甲供工程”是甲方购买了计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力。甲方购买了没有计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力的情况，不属于“甲供材”现象。

（2） “甲供工程”不仅包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分主材而且包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分辅料。

（3）“甲供材”包括以下三种“甲供材”现象：

一是业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给总承包方使用于建筑工程中；

二是总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给专业分包方使用于建筑工程中；

三是总承包方或专业分包方自行采购劳务分包工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给劳务分包方使用于建筑工程中。

（三）建筑企业“甲供工程”业务增值税计税方法选择的税法依据及分析

1、建筑企业“甲供工程”业务增值税计税方法的税法依据

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法，即建筑企业向发包方开具11%的增值税发票（2016年5月1日至2018年4月30日），建筑企业向发包方开具10%的增值税发票（2018年5月1日至2019年3月30日），建筑企业向发包方开具9%的增值税发票（2019年4月1日至今），也可以选择增值税简易计税方法（即建筑企业向发包方开具3%的增值税发票）。另外，简计税方法是一种税收优惠政策，根据国税发[2008]30号文件的规定，企业要享受税收优惠政策，必须在当地税务机关先备案后享受，不备案不享受。即企业享受税收优惠政策实行的是备案制而不是审批制，企业只要将有关依法享受税收优惠政策的资料交到当地机构所在地的税务机关进行备案即可。

《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。” 基于此规定，有关“房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务，只要建设单位采用“甲供材”方式，建筑企业必须选择简易计税方法计计征增值税”，而不能再选择“一般计税方法计征增值税”，必须满足以下条件：

（1）享受简易计税方法计税的主体：建筑工程总承包单位；

 （2）享受简易计税方法计税的建筑服务客体：房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务；

（3）甲供材的材料对象：甲供只限于甲方自购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种

2、分析结论

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项的税收法律规定，关于建筑企业“甲供工程”业务增值税计税方法选择问题，得出以下结论：

第一，建筑企业在发生“甲供材或甲供工程”业务时，在符合税法规定的情况下，决定建筑企业选择一般计税方法还是选择简易计税方法计征增值税的决定权在于发包方而不是地方税务机关。

第二，建筑企业与业主或发包方签订包工包料的建筑合同，而且发包方的招标文件中没有约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议，在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

第三，在发包方的招标文件中没有约定“不允许甲供材”的情况下，建筑企业与业主或发包方签订建筑合同时，在建筑合同中“材料与设备供应”条款中约定：“业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油”。在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

第四，如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议是有效的协议，但是违反管理性强制性规定，从在审计的角度看，以招标文件为主，而不是以建筑合同为准，有一定的法律风险。

第五，如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲材料或工程设备”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分或全部电、水、机油的补偿协议是有效的协议。在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

第六，为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在甲供材的情况下，建筑工程总承包单位必须选择简易计税方法，而不能选择一般计税方法计征增值税。

（四）招标环节中的两种“甲供工程”现象及其工程结算的涉税分析

1、招标环节中的两种“甲供工程”现象

将“甲供材”金额是否含在招投标价中一起对外招标，招标环节中存在两种“甲供工程”现象：一是将“甲供材”金额从工程造价中剥离出来，直接将不含“甲供材”金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如，一项1000万元工程造价的项目，假设“甲供材”金额为200万元，则发包方或业主直接将不含200万元“甲供材”金额的800万元对外进行招标。二是将含“甲供材”金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如上一项1000万元工程造价的项目，假设“甲供材”金额为200万元，则发包方或业主直接将含200万元“甲供材”金额的1000万元对外进行招标。

2、“甲供工程”的工程结算法

在以上两种“甲供工程”现象中，第一种“甲供工程”现象只存在国家重大建设工程领域中。第二种“甲供工程”现象是普遍存在的现象。这两种“甲供工程”现象在工程结算环节中，由于第一种“甲供工程”现象中的施工企业与发包方或甲方进行工程结算时，采用的“差额结算法”，即结算价中不含“甲供材”金额，施工企业按照不含“甲供材”金额向发包方开具发票，向发包方收取不含“甲供材”金额的工程款计入收入。发包方和施工企业双方不存在税收风险。但是第二种“甲供工程”现象在工程结算环节，根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中，存在两种结算法：“总额结算法”和“差额结算法”。    

3、第二种“甲供工程”的“总额结算法”和“差额结算法”的涉税分析

所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法；所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算法中的一种结算方法。两者的涉税分析分析如下：

（1） “总额结算法”的税收风险

在总额结算法下，对于发包方和施工方都存在一定的税收风险。

①对于发包方的税收风险

第二种“甲供工程”现象的“总额结算法”有以下特征：一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用“甲供材”时，财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额（或产值）或结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

基于以上特征，在第二种“甲供材”现象的“总额结算法”下，施工企业开给发包方的增值税发票中含有的“甲供材”金额，发包方享受了10%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了16%的增值税专用发票，又享受了16%的增值税进项税额抵扣。换句话税，发包方就“甲供材”成本享受两次抵扣增值税进项税和两次抵扣企业所得税（如发包方式房地产企业，则房地产企业就“甲供材”成本含享受两次抵扣土地增值税）。这显然是重复多做成本，骗取国家税款的行为。如果被税务稽查发现，则发包方肯定要转出多抵扣的增值税进项税额，补交企业所得税并接受罚款和滞纳金的行政处罚。

如果发包方要规避以上分析的税收风险，则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票，而且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照“甲供材采购价×（1+10%）的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。但是在实践操作过程中，由于发包方没有销售材料的经营范围，根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说，在实际操作过程中，发包方将“甲供材”视同销售，向施工企业开具增值税发票是行不通的，即使行得通，发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额，被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。

②对于施工企业的税收风险

基于第二种“甲供材”现象的“总额结算法”的特征，施工企业没有“甲供材”的成本发票（因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本），从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额，纯粹要申报缴纳10%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票，只有领用“甲供材”的领料清单，在企业所得税前能否抵扣？依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出，是完全可以企业所得税前扣除的。

但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”，没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除，由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。因此，第二种“甲供材”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”。

（2）差额结算法的涉税分析

第二种“甲供工程”现象的差额结算法具有以下特征：

①是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

②施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票；

③甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“在建工程”（发包方为非房地产企业）科目核算或“开发成本——材料费用”（发包方为房地产企业）科目核算，如果发包方是PPP模式中的SPV公司，则财务上在“长期应收款——某PPP项目成本”（政府付费项目或使用者付费加政府可行性缺口补助项目）或“无形资产——特许经营收费权”（使用者付费项目）。而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

基于以上特征，发包方没有多抵扣税金，施工方也没有多缴纳税金的风险。

综合以上工程结算法的涉税分析，第二种“甲供工程”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”，应采用“差额结算法”。

（五）工程计价依据

1、工程计价的法律依据

《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条的规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。另外，《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）规定：按照《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号) 要求，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号) 规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。随着建筑企业的增值税税率降为9%之后，工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。

2、“甲供工程”一般计税方法的工程计价原则：价税分离原则

根据以上工程计价的政策规定，在营改增后的建筑工程，实施一般计税方法计征增值税时，必须按照“价税份离”的原则进行工程计价。

3、“甲供工程”一般计税方法的工程计价规则

当出现“甲供工程”的情况下，工程造价在2018年4月30日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+11%）”作为计价依据；在自2018年5月1日至2019年3月31日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+10%）”作为计价依据。在2019年4月1日之后，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）”作为计价依据。

 4、“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则

在国家层面而言，对于“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则没有明确的文件规定，只是《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第三条规定：“有关地区和部门可根据计价依据管理的实际情况，采取满足增值税下工程计价要求的其他调整方法。”即在国家层面而言，允许各省根据实际情况制定各省行政区域范围内适应的工程计价调整规定。例如，河南省、广东省、山西省、江苏省、浙江省和山东省都有营改增后的工程计价文件规定，这些省的工程计价调整文件中都相同的一条规定：“选择简易计税方法的建筑工程老项目（符合财税【2016】36号文件规定的老项目标准）、甲供工程业务、清包工工程业务”的工程计价参照营改增前的计价规则规定，但是城建税、教育附加及地方教育附加列为管理费用。

因此，“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则是参照营改增前的计价规则，即建筑安装工程税前造价由各项组成费用包含可抵扣增值进项税额（即人工、材料、机械单价及各项费用中“含增值税税金”的含税金额）计算，税金以营业的纳税额（工程造价×税率）及附加税费计算的计价规则。用公式表述如下：

营业税下的工程计价或“甲供工程”简易计税方法的工程计价=（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为计价依据。

（六）甲方能否对向依照一般计税工程计价的“甲供工程”选择简易计税方法计征增值税的施工方支付工程款时扣除7个（自2018年5月1日至2019年3月31日）或6个点（2019年 4月1日之后）的分析？

依据增值税原理和工程计价规则，在甲方或发包方按照一般计税方法计价的情况下，建筑施工企业选择简易计税方法，按照3%向甲方开具增值税发票，甲方向施工方支付工程款时扣除7个（自2018年5月1日至2019年3月31日）或6个点（2019年 4月1日之后）的工程款时完全错误的，具体分析理由如下。

第一，选择简易计税计征增值税的建筑企业施工成本中不能享受抵扣的增值税进项税额不转移到甲方承担或工程计价中，将会变成建筑企业的项目亏损。

当“甲供工程”按照一般计税方法的工程计价原则进行工程造价的情况下，由于建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，建筑企业就不可以抵扣其施工成本中所含有的增值税进项税额。因此，建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，其不能抵扣的施工成本中的增值税进项税额应由甲方或发包方承担，应转移到工程计价中去。由于“甲供工程”按照一般计税方法的工程计价原则进行工程计价，工程计价中的建筑施工成本是不含成本中可以抵扣的增值税进项税额，而建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，甲方向施工方支付工程款时扣除7个或6个点的工程款，直接减少了建筑企业的收入，建筑企业施工成本中已经支付给上游的不能享受抵扣的增值税进项税额就会变成建筑企业的项目亏损。

第二，甲方向施工方支付工程款时扣除7个点的工程款的实质是减少合同总价款或变更合同总价款，至少直接导致施工企业的实际经济损失金额：税前工造价×0.7%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。

为分析额方便，下面以甲方向施工方支付工程款时扣除7个（自2018年5月1日至2019年3月31日）为例，

一般计税工程计价的“甲供工程”的合同总价款=不含增值税的合同价+增值税金额=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+10%）=税前工造价+税前工造价×10%，如果甲方向施工方支付工程款时扣除7个点的工程款，即向施工企业支付的合同总价款为:税前工造价×（1+10%）×93%=税前工造价×102.3%,减少了施工企业的总合同价款：税前工造价×（110%-102.3%）=税前工造价×7.7%

而按照“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则，建筑企业选择简易计税方法计征增值税的合同总价款应该是（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”=税前工造价×103%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额（改公式中的税前工程造价=不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）.

因此，、甲方向施工方支付工程款时扣除8个或7个点的工程款的情况下，施工企业的损失是：【（税前工造价×103%）+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额】-税前工造价×102.3%=税前工造价×0.7%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。

第三，甲方或审计部门向施工方支付工程款时扣除7个点或6个点的请求违背了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号 ）第一条第二款的规定，是无效的请求。

《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号 ）第一条第二款规定：“招标人和中标人在中标合同之外就明显高于市场价格购买承建房产、无偿建设住房配套设施、让利、向建设单位捐赠财物等另行签订合同，变相降低工程价款，一方当事人以该合同背离中标合同实质性内容为由请求确认无效的，人民法院应予支持。”第十条规定： “当事人签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致，一方当事人请求将招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据的，人民法院应予支持”。基于此法律规定，签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致的工程结算依据是：以招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据。

基于以上法释〔2018〕20号法律规定，在甲方与乙方签订的建筑合同时按照一般计税方法进行工程计价，乙方依据税法的规定选择简易计税方法向甲方开具3%的增值税发票的情况下，如果甲方在向乙方支付工程款时，或审计部门强行要求扣除7个点或6点工程款，弱势的施工企业被迫接受甲方或审计部门的无理要求，则甲方或审计部门强行要求扣除的7个点或6点的工程款，实质上是施工企业给予甲方的让利行为！变相以让利的方式降低工程价款! 根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号 ）第一条第二款的规定，甲方或审计部门要求向施工方支付工程款时扣除7个点或6个点的请求是无效的。

第四，甲方要求与施工企业签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议是违法行为，是无效的协议。

《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号 ）第一条：“招标人和中标人另行签订的建设工程施工合同约定的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款等实质性内容，与中标合同不一致，一方当事人请求按照中标合同确定权利义务的，人民法院应予支持。

《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”《中华人民共和国招标投标法实施条例》第七十五条规定：“ 招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，由有关行政监督部门责令改正，可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。”

基于以上法律政策规定，工程价款是“实质性内容”，甲方要求与施工企业签订签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议是订立背离合同实质性内容的其他协议，是违法协议。

《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第六条第二款“合同价款在合同中约定后，任何一方不得擅自改”；《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第二十二条规定：“发包人与中标的承包人不按照招标文件和中标的承包人的投标文件订立合同的，或者发包人、中标的承包人背离合同实质性内容另行订立协议，造成工程价款结算纠纷的，另行订立的协议无效，由建设行政主管部门责令改正，并按《中华人民共和国招标投标法》第五十九条进行处罚。”

《中华人民共和国合同法》第七条规定：“当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会 公共利益”，第五十二条“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定”。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第十四条规定：“合同法第五十二条第（五）项规定的“强制性规定”，是指效力性强制性规定。”《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》（法发〔2009〕40号）第15条规定：“违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力”。根据以上法律规定，“强制性规定”包括管理性强制性规定和效力性强制性规定。“管理性强制性规定”是指法律及行政法规未明确规定违反此类规定将导致合同无效的规定。此类管理性强制性规定旨在管理和处罚违反规定的行为，但并不否认该行为在民商法上的效力。……“效力性强制性规定”是指法律及行政法规明确规定违反该类规定将导致合同无效的规定，或者虽未明确规定违反之后将导致合同无效，但若使合同继续有效将损害国家利益和社会公共利益的规定。此类规定不仅旨在处罚违反之行为，而且意在否定其在民商法上的效力。

基于以上法律分析，甲方要求与施工企业签订签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议或口头协议是违返《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号 ）第一条和《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第六条第二款等法律、行政法规的效力性强制性规定，是无效的协议。

（七）分析结论

通过以上涉税和法律政策分析，得出以下分析结论：

1、根据税法的规定，在“甲供材”的情况下，建筑企业可以依法选择一般计税方法计征增值税（2019年4月1日之后选择9%计征增值税），也可以选择简易计税方法计征增值税(按照3%计征增值税)。当建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，施工企业是不可以抵扣增值税进项税额的。因此，审计部门在工程审计中，绝对不能认为建筑企业选择简易计税方法向甲方开具3%的增值税发票，就认为建筑企业出现漏增值税的结论，而以“（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+3%）” 作为终审价，向施工企业支付工程款。

2、如果工程造价时，发包方以（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为工程造价，则应以（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为审计价给施工企业支付工程款。

3、如果工程造价时，发包方以（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）作为计价依据，则应以（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）作为审计价给施工企业支付工程款。

4、甲方或审计部分要求甲方向与施工企业支付工程款时，扣除7个点或6点工程款的合法情形必须具备的两个条件。

第一个条件：甲乙双方在签订“甲供材合同”的“合同价”条款中必须是按照价税份离的原则签订的合同价，签订格式是：不含增值税金额的合同价为：×××元，增值税金额为：×××元。

第二个条件：在甲乙双方在签订“甲供材合同”的“工程结算和支付”条款中必须约定：每次工程结算支付工程款时，增值税金额以国家规定的最新增值税税率为准。

如果没有按照以上两条规定签订合同，则甲方或审计部分要求甲方向与施工企业支付工程款时，扣除7个点或6点工程款是违法行为。

文章来源：肖太寿财税工作室