房地产企业所得税和增值税常见涉税问题解析

一、房地产企业所得税和增值税常见涉税问题解析

一、房地产企业开发成本范围：

(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。  

(二)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。  

(三)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。  

(四)基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。  

(五)公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。  

(六)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。  

二、房地产企业成本对象的确定

成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：  

(一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。  

(二)分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。  

(三)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。  

(四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。  

(五)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。  

(六)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。  

房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。  

房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。  

三、房地产企业成本的分摊法方法

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：  

(一)占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

  1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

  2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。  　　

期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。  

(二)建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。  

(三)直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。  

(四)预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。  

企业下列成本应按以下方法进行分配：  

(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。  

(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。  

(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。  

(四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。  

四、非货币性交易取得土地使用权成本的确认

企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：  

(一)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：  

1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。  

2．换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。  

(二)企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。  

五、房地产企业代收费用的企业所得税处理

开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。也就是说，在企业所得税上代收费用是否需要缴税，关键看开发企业是否将代收费用纳入房价内以及是否将代收费用开具了发票。如果开发企业将代收费用开具了发票或纳入了房价内，那么就需要计收入，当向有关部门缴纳时可以作为成本费用扣除，反之则不必作为收入，同时也不必计入成本费用。  

六、房地产企业的利息支出的企业所得税处理

房地产企业的利息支出按以下规定进行处理：

（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。  

七、房地产企业可以预计成本的范围

除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本：  

(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。  

(二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。  

(三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。  

八、房地产企业预计计税毛利

企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市税务局按下列规定进行确定：  

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。  

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。  

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。  

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。  

九、房地产企业产品完工的条件。

除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：  

（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。  

（二） 开发产品已开始投入使用。  

（三） 开发产品已取得了初始产权证明。  

十、房地产企业收入的确认时间。

企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：  

(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。  

(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。  

(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。  

(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。  

十一、房地产企业销售成本结转

已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积。已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本  

十二、房地产企业视同销售及视同销售价格的确定

企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。  

十三、房地产企业房屋出租的企业所得税处理。

企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。  

十四、房地产企业开发产品转为自用的折旧费用税前扣除。

企业开发产品转为自用，应当按照确认的房产原值计提折旧并税前扣除。但企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。  

十五、房地产企业营销设施的税前扣除。

项目小区主体之内的售楼部、样板间等营销设施所发生的费用可以按照上述规定归集入开发间接费用计入开发成本核算。出售时按照销售开发产品进行税务处理。对于项目小区之内主体之外的售楼部、样板间等营销设施一般不可以直接计入开发间接费用核算，而是需要根据情况判断处理。房地产企业除在项目小区内设置建造的营销设施外，还有可能在项目小区之外的人口活跃密集区设置项目展示区、接待处、售楼部等营销设施。这些设施有可能是房地产企业租入使用，也有可能为自建行为。对于项目小区之外的营销设施，这些都应该属于项目销售环节产生的费用，无论税务处理还是会计处理都应当计入营业费用或销售费用处理，如果自建构成企业的固定资产，由此计提的折旧可以计入营业费用或销售费用处理。  

十六、房地产企业公共设施的成本分摊。

企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。  

企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。  

企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。  

十七、房地产企业项目企业所得税清算。

企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。  

十八、土地增值税清算后的企业所得税处理。

企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目（后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目）的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补；企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，对其该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。

二、房地产企业增值税要点梳理及常见风险

房地产企业的增值税政策规定较多，以下是常见的六大类48个增值税风险点，财务人员可工作中对照梳理，避免产生不必要的涉税风险。

一、计税方法的风险

1.房地产开发企业取得《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期未在 2016 年 4 月 30 日前，以及《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，或者未取得《建筑工程施工许可证》且建筑工程承包合同注明的开工日期也不在 2016 年 4 月 30 日前，错误选择简易计税方法的风险。

2.房地产开发企业选择简易计税办法后，在 36 个月内变更计税方法的风险。

二、预缴税款的风险

3.房地产开发企业在办理预售许可证后取得的预售收入未进行预缴申报的风险。

4.房地产开发企业在办理预售许可证前“圈存”的诚意金、意向金、订金等资金在正式预售后未及时转入预售收入、未及时申报预售收入，存在少预缴增值税的风险。

5.房地产开发企业在当期预缴增值税申报时未足额申报预售收入，存在少预缴增值税的风险。

三、销售收入确认的风险

6.房地产开发企业在《商品房买卖合同》上约定的交房时间到期后，未及时在当期申报增值税的风险。

7.房地产开发企业《商品房买卖合同》上约定的交房时间虽然没到期，但已提前实际交付，没在实际交付的当期申报纳税，造成少缴增值税的风险。

8.房地产开发企业现房销售按照 3%的预征率预缴增值税的风险。

9.房地产开发企业销售自行开发的精装房（装修标准中包括家电、家具等），对其收取的装修费未并入全部销售收入按照销售不动产缴纳增值税的风险。

10.房地产开发企业销售车位未及时缴纳增值税的风险。

11.房地产开发企业将开发产品抵顶材料款、工程款、广告费、银行贷款本息、动迁补偿费等债务，未按照相关规定进行账务处理，存在未按规定计税的风险。

12.房地产开发企业将开发产品换取土地使用权、股权等非货币性资产，存在未按税法规定计税的风险。

13.房地产开发企业将开发产品作为投资、提供给其他单位或个体工商户，存在未按视同销售规定计税的风险。

14.房地产开发企业将开发产品分配给股东或投资者，存在未按视同销售规定计税的风险。

15.房地产开发企业销售不动产时，单独将购进的家电等商品无偿赠送给其他单位或个人，未按视同销售货物缴纳增值税的风险。

16.房地产开发企业在发生视同销售应税行为时，存在不能准确确定计税依据的风险。

17.房地产开发企业自行开发还建房，已约定价格但未按约定价格申报增值税的风险。

18.房地产开发企业自行开发还建房，未约定价格的，申报增值税计税依据低于成本价的风险。

19.房地产开发企业自行开发还建房，已约定价格的，约定价格低于成本价的风险。

20.房地产开发企业将未售房源、车位出租，存在部分房源、车位出租不申报缴纳增值税的风险。

21.房地产开发企业将未售房源、车位出租或转交商管公司代管运营，未准确区分物业费、商管费和租金的风险。

四、土地价款扣除的风险

22.房地产开发企业支付土地出让金未取得合法合规票据，但作为土地价款扣除额进行差额扣除的风险。

23.房地产开发企业未实际支付土地出让金，但作为土地价款扣除额进行差额扣除的风险。

24.房地产开发企业将土地出让金的滞纳金、违约金等作为土地价款扣除额进行差额扣除的风险。

25.房地产开发企业将城市基础设施配套费等开发规费作为土地价款扣除额进行差额扣除的风险。

26.房地产开发企业取得土地出让金返还，但未调减土地价款的风险。

27.房地产开发企业拆迁补偿费实际扣除金额大于拆迁协议约定金额的风险。

28.房地产开发企业对国有建设用地进行土地一级开发的，向政府部门支付的拆迁补偿费未取得财政非税收入票据，存在作为土地价款扣除额进行差额扣除的风险。

29.房地产开发企业对村集体土地进行土地一级开发的，未取得村集体出具的村集体经济组织统一收款收据，存在作为土地价款扣除额进行差额扣除的风险。

30.房地产开发企业将征收拆迁补偿费直接支付给被征迁方，未取得非现金方式付款证明，存在作为土地价款扣除额进行差额扣除的风险。

31.房地产开发企业支付的补偿金是否超出了扣除范围的风险。

32.房地产开发企业取得合法合规票据但未实际支付拆迁补偿费，但作为土地价款扣除额进行差额扣除的风险。

33.房地产企业一次购地、分期开发，土地价款划分不准确的风险。

34.房地产开发企业同一地块分期开发的，企业实际参与差额扣除计算的土地价款总额，与政策规定允许扣除的土地价款总额不一致的风险。

35.采取一般计税的同一项目内，未按可售面积分摊，存在当期允许扣除的土地价款计算错误的风险。

五、进项税抵扣的风险

36.房地产开发企业对外发包建筑工程后，又取得发包工程量清单内列明的货物、劳务和服务进项发票进行抵扣的风险。

37.房地产开发企业接受建筑服务取得的增值税发票，存在发票的备注栏未注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称的风险。

38.房地产开发企业没有发生真实业务，取得了虚开的增值税发票，存在虚增建筑安装成本虚抵进项税额的风险。

39.房地产开发企业发生的各种基础设施建设费，取得的发票内容和金额与实际发生不符，或者同一工程重复取得发票，存在利用基础设施建设费发票虚抵进项税额的风险。

40.房地产开发企业在开发过程中发生的规划设计费，可能存在价格偏离市场价格且不具有合理商业目的的风险。

41.房地产开发企业可能存在未实际发生但是取得了发票进行抵扣的风险，可能存在同一设计项目取得不同设计单位发票的风险。

42.境外单位为房地产开发企业提供设计服务增值税代扣代缴风险。

43.房地产开发企业将老项目进项税额列入新项目中进行抵扣的风险。

44.房地产开发企业能准确划分用于新老项目的进项税额而未划分的风险。

45.房地产开发企业不能准确划分用于新老项目的进项税额且未按规定计算分摊的风险。

六、留抵退税的风险

46.部分房地产开发企业在交房后未及时结转收入，没有按照规定计提销项税额，造成增量留抵退税不实的风险。

47.房地产开发企业发生非正常损失、简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，未做进项税额转出，造成增量留抵退税不实的风险。

48.房地产开发企业申请留抵退税前更正往期申报造成期末留抵税额变动，或留抵退税办结后未按规定正确调整留抵税额，造成增量留抵退税不实的风险。

文章来源：房地产财税咨询