实务案例：前期工程费列支红线外支出在土增税清算中的风险与应对
摘要：前期工程费作为房地产项目开发成本的重要组成部分，其归集的合规性直接影响土地增值税清算结果。红线外支出因其与项目开发缺乏直接关联，常成为税务核查的重点。实务中，部分企业将其违规纳入前期工程费，将导致成本虚增及税务风险。本文通过真实案例解析红线外支出列支问题，揭示其税务影响，并提出合规管理建议。
关键词： "前期工程费"、"红线外支出"、"土地增值税清算"、"成本分摊"
案例概要：
甲房地产企业于A市开发住宅项目。项目2015年3月开工，2020年12月竣工，截至2023年10月销售率达95%。2024年1月，企业收到《土地增值税清算通知书》。
税务机关审核清算资料时，发现甲企业“前期工程费”中存在异常支出：申报表中列支了一笔金额为2,000,000.00元的“周边配套道路工程费”，发票由A市城建工程有限公司开具。
审核发现：企业提供的《市政配套协议》显示，该道路为政府规划的城市支路，位于清算项目用地红线之外，主要服务于周边多个待开发区域。
企业声称此支出系为获取项目开发资格而承担。然而，企业未能提供该笔费用在项目内部或与其他受益项目之间的合理分摊计算依据，仅附有发票及总包合同中的笼统条款（提及“配合市政要求”）。
案例解析：
1、支出性质违规，触碰核心红线：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，土地增值税扣除项目需满足“实际发生”且“与清算项目相关”的原则。本案中，2,000,000.00元道路建设费发生在项目用地红线之外，其性质属于城市公共基础设施配套建设或为获取开发权支付的对价，并非为本清算项目直接开发建设所必需的成本。此类红线外支出原则上不得作为土地增值税清算中的开发成本扣除。
分摊依据缺失，成本归集无效：即使企业主张该支出对项目开发存在间接利益（如提升区域价值），根据《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（四）、（五）项要求，共同成本费用必须在受益对象间合理分摊，并提供明确的分摊方法、计算过程和依据。甲企业将该笔费用全额计入本次清算项目成本，却未提供任何有效分摊依据（如受益面积比例、特定协议约定等），违反了成本归集的“准确性”和“受益性”原则，导致该成本归集无效。
3、证据链不完整，真实性及关联性存疑：该规程第二十一条第（一）项强调，支出需取得合法凭据，且费用须真实发生并与项目相关。甲企业仅提供发票和包含模糊条款的总包合同，缺乏具体说明款项用途、证明其与本次清算项目存在直接必要关联的专项协议、政府文件、工程结算书等关键材料，无法充分证实该费用的真实用途及其与清算项目的直接关联性。
结论： 税务机关最终认定该笔2,000,000.00元的红线外道路建设费不符合土地增值税扣除条件，不予认可，需进行纳税调增。
总结归纳：
本案例揭示了前期工程费中列支红线外支出的核心风险点：
性质认定风险：红线外支出易被认定为与项目开发无直接关联，触碰政策红线，面临全额剔除风险。
分摊管理风险：若涉及多项目受益，缺乏合理、可验证的分摊依据将导致成本归集无效。
证据链风险：支持文件单薄（仅有发票及笼统合同）无法满足税务机关对支出真实性、相关性、合理性的核查要求。
政策依据：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款：土地增值税扣除项目须符合国家统一会计制度、与清算项目相关、实际发生、合法有效等原则。
《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）：
第二十一条第一款：审核扣除项目是否符合清算要求，关注真实性、合法性。
第二十一条第四项：审核共同成本费用是否按受益对象合理分摊。
第二十一条第五项：审核分摊方法是否合理、依据是否充分。
合规策略：
严格区分红线内外：清晰界定成本发生范围，红线外支出原则上避免计入项目开发成本。若确需承担，应明确其性质（如政府性基金、规费、或有对价），并了解其税务处理。
完善分摊机制：若主张部分红线外支出使项目受益，必须：
签订清晰协议，明确费用性质、承担原因及分摊标准。
设计并保留符合商业逻辑的分摊计算依据（如受益面积、可售货值比例等）。
争取获得相关方（如政府、其他受益开发商）对分摊结果的确认。
3、构建完整证据链：除发票外，必须保留充分证明支出真实性与项目关联性的原始凭证，包括：
政府文件、规划要求、专项协议（明确项目需承担该义务）。
工程合同、结算审核报告、付款凭证。
详细的分摊计算说明及支持材料（如需分摊）。
证明该支出是项目开发直接必要条件或产生直接利益的证据。
基于合规策略，运用数字化思维和方法可系统性解决红线外支出的税务管理难题，实现风险前置化管控。以下是具体实施路径：
1.成本智能归集与红线识别
归集所有工程合同和发票凭证，运用NLP技术扫描合同关键条款（如"红线外""代建""配套"等风险词），结合项目总平图，标记需重点审核的支出项，若费用发生在红线内则归集到项目成本池；若在红线外则触发风险预警，生成疑点清单，并提示上传合规材料。
2.分摊机制动态建模
归集项目工程量数据、合同/付款数据，构建成本分摊模型，按业态、面积、产值、受益原则等维度，预设分摊规则与计算方法，可以自动计算并生成分摊计算表。
3.证据链管理
归集政府文件、工程结算单、付款凭证等关键证据凭证，通过OCR扫描，识别出关键标签和数据，统一分类存储到标准化、结构化的数据库中，形成项目电子档案库，建立证据链管理机制。
4.风险实时监控体系
建立税务规则引擎，将土增税政策（如国税发〔2009〕91号第21条）转化为300+条风控规则，通过归集的数据进行实时比对分析，监控红线外支出。
在土地增值税清算中，将红线外支出违规计入前期工程费是高风险行为，极易导致成本被税务机关剔除。企业必须严格遵循“相关性”、“受益性”和“合理性”原则，清晰界定成本范围，对确需承担且主张部分受益的红线外支出，必须建立科学的分摊机制并构建完整、有力的证据链以支撑其税务处理，方能有效规避风险，确保清算结果合法合规。
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