房地产开发企业特定业务纳税调整实务与案例解析
房产企业的特殊性，其预售收入当年不符合收入确认条件，按照预售收入计算的税金及附加以及土地增值税，也不确认当年的税金和附加，因此存在税会差异。
符合税法开发产品完工条件应结转营业收入和成本，在会计期末，应在税法确认实际毛利额时进行纳税调整，待会计核算确认收入和结转成本后，再反向纳税调整。
案例分享
某房产开发公司为一般纳税人，机构所在地在成都，2024年1月开发某省的房地产项目。该项目取得土地15万平方米，支付土地价款30000万元。
预计可总售面积300000万平方米，2026年了5月，项目完工，取得预售收入109000万元，对应建筑面积10000平方米，2027年6月，满足增值税纳税义务条件，当月购进用于抵扣的进项税额130万，已知土地增值税预缴率2%
会计税务处理
1.取得土地使用权
借：开发成本－土地价款30000
贷：银行存款30000
2.2026年5月收到预售款
借：银行存款10900
贷：合同负债10000
贷：应交税费－待转销项税额900
3.收到预售房款开具增值税发票，按照国税2016年53号规定，该预收款开具普通发票，不能开具增值税专用发票，商品和服务编码使用“未发生销售应税行为的不征税项目”编码，选择602“销售自行开发的房地产项目预收款”，货物及应税劳务名称：填写不动产名称及房屋产权证书号码(无产权证可不填写)即商品房，单位栏填写平方米，发票金额10900万元，税率栏填写不征税，税额****，备注栏注明不动产详细地址。
4.预缴增值税
根据国税2016年18号的规定，一般纳税人采用预收款销售自行开发项目，应在预收款收到时按3%预缴增值税。因此在次月申报期按10900/1.09*3%=300万向项目所在地税务局申报预缴税款。
在预缴增值税事，无需填报《增值税纳税申报表》第一行“按适用税率计税销售额”。具体在《增值税预缴税款表》中第2行的第一列“销售额”填写10900万元，第2列“扣除金额”不需要填写，第3列“预征率”填写3%，第四列“预征税额”填写300万元
会计处理
借：应交税费－预交增值税300
贷：银行存款3000
5.预缴土地增值税
根据财税2016年43号的规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含税收入，取得预收账款销售自行开发的房地产项目的，可按照以下公式计算：
土地增值税预征的计税依据=预收款－应预缴增值税税款
因此本项目预缴土地增值税为(10900-300)*2%=212万元
会计处理
借：应交税金－应交土地增值税212
贷：银行存款212
待该项目收入实现时，转入税金及附加科目。
6.企业所得税
假设项目预计毛利率15%，则应纳税所得额为(10900/1.09)*15%=1500万
季度申报缴纳企业所得税=(1500-212)*25%=322万
7.2027年交付房屋
允许扣除的土地价款10000/300000*30000=1000万，其对应的销项税额抵减金额为1000/1.09*9%=82.57万
借：应交税费－应交增值税(销项税额抵减)82.57
贷：主营业务成本82.57
8.2027年，项目交付确认收入
借：合同负债10000
借：应交税费－贷转销项税额900
贷：主营业务收入10000
贷：应交税费－应交增值税(销项税额)900
9.增值税发票开具，全额开票差额纳税，票面金额10000万，税率9%，销项税额900万。
2027年应交增值税900-82.57-130-300=387.43万
(所得税纳税调整表填列略)
提醒：开具发票就要缴纳增值税，但按照完工进度确认收入，不一定确认所得税收入，即使开具发票也不确认所得税收入；反过来，在使用完工进度确认收入的企业，根据完工进度确认收入，未达到增值税纳税义务发生时间，也无需缴纳增值税。操作建议：建筑企业遇到这种情况，可以先计提税金，记入“应交税费一待转销项税额”，本明细科目既可用于一般计税方法，也可用于简易计税方法，待开具专票时，冲减已计提的税金，根据进销项进行计算缴纳增值税。例如：建筑业企业仅收到预收款，甲方要求开具专票，但不具备企业所得税收入确认条件，未确认所得税收入导致增值税收入与企业所得税收入不一致应属于合理差异。因为，企业所得税与增值税纳税义务发生时间不同，企业所得税与增值税收入确认的条件并不完全一致。
增值税按照纳税义务发生时间确认《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：<营业税改征增值税试点实施办法>的规定：“第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”
房地产开发企业如何进行企业所得税特定业务纳税调整申报？
政策依据
根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(沪国税所〔2009〕31号)（以下简称“31号文”）第六条规定：
企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。
(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
根据31号文第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
案例
本市A房地产公司开发的项目于2022年开始预售，当年取得预收款合计50000万元（不含税），预计毛利率15%，预缴土地增值税及增值税附加2000万元，2023年项目竣备并交付。
案例分析
2022年度纳税调整
该企业2022年项目预售，尚未确认收入及成本。根据31号文第九条的规定，应在A105010表按照预计的15%毛利率，申报销售未完工产品的收入50000万元、销售未完工产品预计毛利额7500万元（50000万元*15%）、预缴土地增值税及增值税附加2000万元，调增应纳税所得额5500万元。
2022年度A105010表填写如下：
2023年度纳税调整
2023年项目竣备并交付，该企业将2022年预收款结转确认收入50000万元，将预缴的税款结转确认税金及附加2000万元。A105010表申报销售未完工产品转完工产品确认的销售收入50000万元、转回的销售未完工产品预计毛利额7500万元、转回实际发生的税金及附加、土地增值税2000万元，调减应纳税所得额5500万元。 2023年度A105010表填写如下：
房地产开发经营企业所得税政策
一、政策依据 1.《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29 号） 2.国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31 号） 3.国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复（国税函〔2009〕342 号） 4.国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知（国税函〔2010〕201 号） 5.国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告（国家税务总局公告 2014 年第 35 号） 6.国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告（国家税务总局公告 2016 年第 81 号） 7.《国家税务总局内蒙古自治区税务局关于调整房地产开发经营企业销售未完工开发产品计税毛利率的公告》（国家税务总局内蒙古自治区税务局公告〔2021〕7 号） 二、政策要点 1.基本规定 国税发〔2009〕31 号规定，房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。 除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： （1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 （2）开发产品已开始投入使用。 （3）开发产品已取得了初始产权证明。 2.收入的税务处理 按照国税发〔2009〕31 号第五条、第六条、第七条规定处理，企业达到税法规定的完工时点，应及时进行开发项目完工清算，结转收入，不再详细阐述。 3.销售未完工开发产品的计税毛利率 《国家税务总局内蒙古自治区税务局关于调整房地产开发经营企业销售未完工开发产品计税毛利率的公告》（国家税务总局内蒙古自治区税务局公告〔2021〕7 号）规定，自 2021 年 10 月 1 日起房地产开发经营企业销售未完工开发产品计税毛利率按以下规定执行。 （1）房地产开发经营企业销售未完工开发产品计税毛利率按下列规定确定： ①开发项目位于呼和浩特市城区及郊区的，计税毛利率为 15%。 ②开发项目位于呼和浩特市以外的盟市、计划单列市城区及郊区的，计税毛利率为 10%。 ③开发项目位于其他地区的为 5%。 ④开发项目属于经济适用房、限价房和危改房的，计税毛利率为 3%。 需要注意：2021 年 10 月 1 日前房地产开发经营企业已销售的未完工开发产品计税毛利率仍按（内蒙古自治区地方税务局 内蒙古自治区国家税务局公告 2015 年第 5 号）文件规定的计税毛利率执行。 （2）企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。 4.成本、费用扣除的税务处理 按照国税发〔2009〕31 号规定，成本、费用扣除的税务处理应按第三章的规定进行处理，包括配套设施的扣除等，不再详细阐述。 5.计税成本的核算 按照国税发〔2009〕31 号规定，开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。不再详细阐述。 6.特定事项的税务处理 按照国税发〔2009〕31 号第三十六条、第三十七条规定进行税务处理，不再详细阐述。 7.预售收入可作为计算业务招待费、广告费和宣传费的基数 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5‰。 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 企业所得税年度纳税申报时，预售收入可作为计算业务招待费、广告费和宣传费的基数。但需要注意，在开发产品完工年度计算基数的计算时，应相应冲减当期主营业务收入中已包含的未完工产品转完工产品确认的收入。房地产开发企业作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额计算基数的销售（营业收入）的计算公式为： 当年主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入+销售未完工开发产品取得的收入－未完工产品转完工产品收入 三、注意事项 1.企业发生《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业所得税按核定征收方式进行征收管理。 2.房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。 房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。 房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。 3.房地产开发经营企业应报送房地产开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告。 4.财税[2009]29 号规定，除保险企业以外的其他企业税前扣除手续费及佣金支出的，应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 5.企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 6.对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台账，待开发产品完工后再予结算。 7.除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 （1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的 10％。 （2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 （3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 四、案例填报分析 房地产开发企业在企业所得税年度申报表填报关联表单，如图；
案例：某房地产开发企业开发 2 个项目，开发 A 项目 2021 年新开发项目，当年预售收入 8000 万元，其中：10 月 1 日以前（不含）取得预售收入5000 万元，10 月 1 日以后取得预售收入 3000 万元，2022 年结转开发产品收入 8000 万元，结转开发产品成本 6000 万元，实际发生税金及附加 600万元，在 2022 年转入当期损益。开发 B 项目 2022 年预售收入 7000 万元，预售实际发生税金及附加 500 万元，在 2022 年未计入当期损益。（假定 A、B 项目原预计毛利率为 20%，新预计毛利率为 15%），不考虑增值税及土地增值税和期间费用等因素影响。
1.开发项目 A，2022 年结转完工产品收入、成本，对原已进行纳税调整增加的预计毛利额 1450（5000×20%+3000×15%）进行纳税调减，对已转入当期损益的税金及附加 600 万元进行纳税调整。
2.开发项目 B，2022 年销售未完工产品、应按税收规定计算的预计毛利额 1050（7000×15%）进行纳税调整，实际缴纳 500 万元税金及附加，未计入当期损益、要进行纳税调整。
3.企业所得税年度纳税申报填报（摘录）
（1）填报《A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》
注意事项 1、 定金vs订金？ 我们往往会在房地产开发企业的项目预售阶段碰到一系列“预收款”的概念，如收到的定金、订金、诚意金、意向金等。这些“预收款”是否都满足税收上“销售未完工开发产品取得的收入”的定义且需申报预缴相关税金呢？ 民法典对定金和订金的概念进行了区分。“定金”是一个规范的法律概念,是合同当事人为确保合同的订立、生效或履行等而自愿约定的一种担保形式,是违约责任承担的方式之一。给付定金的一方不履行债务或者履行债务不符合规定,致使不能实现合同目的的,无权要求返还定金；收受定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定,致使不能实现合同目的的,应当双倍返还定金。而“订金”,只是单方行为,一般情况视为交付的预付款,不具有与“定金”相同的担保性质,无论是哪一方原因造成合同不能履行,给付订金一方都可以主张全额返还。 房地产开发企业收到的定金、订金、诚意金、意向金应按照不同的类型进行处理，“定金”属于法律概念，是一种法律上的担保方式，一般以书面的形式进行约定，比如约定的定金金额、交付期限、定金抵多少房价、违约后的相应处罚等。房地产开发企业若收取的是定金，应按照预收账款（现合同负债）进行处理，须及时足额计算缴纳各项税费。房地产开发企业若收取的是订金、诚意金、意向金，未转定金之前客户可要求返还且无需承担不利后果，可放入其他应付款进行处理，暂不计入计税依据。 2、 装修款的考虑 目前在杭州地区商品房以精装修出售为多。一般而言，房屋精装修中的硬装部分已包含在商品房销售价款中，因此硬装款作为房款的一部分在预售阶段计算缴纳相关税金。而装修款中的软装部分，我们应结合实际情况进行考虑。如企业与买方单独签订软装销售合同，则该部分软装款无需计入商品房预收收入中，企业也无需预交软装款对应的税金；若软装也包含在商品房销售价款中，即出售“全装全配”商品房，则应考虑参照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）关于增值税兼营的规定计算缴纳增值税。36号文指出，兼营行为，是指纳税人的经营范围既包括销售货物和加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产或者不动产，相关条款如下： 第三十九条 纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。 因此，房地产开发企业出售“全装全配”商品房时，应严格区分销售不动产、销售货物、劳务等对应的销售额，分别适用不同的税率计算缴纳增值税，否则将面临从高适用税率的风险。 3、 不含税收入的换算 除了考虑上述两点因素之外，我们在计算、填列销售未完工产品的收入时，还应注意把取得的预收房款换算为不含税收入。不含税收入的计算实务中存在两种观点。一种观点认为不含税收入=含税收入/（1+税率或征收率）；另一种观点认为不含税收入=含税收入-已预缴的增值税。笔者认为，出于“房地产开发企业特定业务纳税调整”中“销售未完工产品的收入”、“销售未完工产品转完工产品确认的销售收入”口径的一致性，以及与会计上营业收入的匹配性，企业销售未完工开发产品取得的收入按预收房款/（1+税率或征收率）的公式计算更为合适。此时，房地产开发企业在计算业务招待费、广告宣传费等的基数时按预收房款/（1+税率或征收率）取数也与企业所得税法以营业收入为计算依据的规定相统一。 此外，我们还应注意到在房产预售预征阶段不同税种之间的差异。土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴的增值税税款，即土地增值税预征额=（预收房款-预收房款/(1+税率或征收率)* 增值税预征率）*土地增值税预征率，有别于上述企业所得税上将预收账款换算成不含税收入的计算。
文章来源： 房地产财税咨询
