企税汇算清缴涉税风险连载

企税汇算清缴涉税风险连载一：政府补助收入的纳税调整

开栏语：2019年企业所得税汇算清缴已拉开序幕，为更好地完成此项工作、把脉税务风险，我们梳理部分汇算清缴中的热点难点事项，通过涉税政策解读、实务案例分析、2019年新企业所得税申报表填报的形式持续与大家进行分享，希望可以得到大家的转发、阅读、指正。

01、政府补助的概述

政府补助是一个会计概念，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。它的主要形式包括财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。

02、不适用政府补助准则的情形

1、政府如以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有权权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。

2、企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。

纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。

国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告(总局公告2019年45号)

【案例】甲公司是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2×19年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金5000万元。

分析：对甲企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，甲企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入有两部分构成：一是终端用户支付的购买价款，二是财政补贴资金，财政补贴资金是甲公司产品对价的组成部分。可见，甲企业收到的补贴资金5000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。

借：银行存款  5000

　　贷：主营业务收入  4424.78

　　        应交税费---应交增值税（销项税额）  575.22

03、政府补助的会计处理

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助：指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助：是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关资产的账面价值。

政府补助会计处理有两种方法：一是总额法，将政府补助全额确认为收益；二是净额法，将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。

通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，有偶发性的特征。

04、政府补助收入的所得税处理

1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

2、对于政府补助的处理，税法上按收付实现制确认收入；企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后，对应的成本费用不得扣除，同时如果在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；

3、计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）

05、政府补助的税会差异分析图

通过上述对政府补助的税会处理分别进行梳理后，发现两者存在差异，具体见下图：

06、政府补助收入纳税调整案例

【案例一：与收益相关的政府补助】甲公司为一家高新技术企业，2013年3月、2018年10月分别从该市财政部门取得技术研发专项资金，企业将其全额计入当年的营业外收入，专项资金支出全部用于费用性支出，具体情况见下表。假设企业研发支出不符合资本化条件，专项资金结余部分未上缴相应资金拨付部门，留企业自行支配使用。2019年，甲公司使用历年结存的财政性资金80万元进行技术项目研究开发，现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别做纳税调整如下（不考虑加计扣除等因素）：

1、2018年取得专项资金  100万元

借：银行存款  100万元

　　贷：营业外收入  100万元

应税收入处理：税会无差异，不做调整

不征税收入处理：调减所得额  100万元

2、2018年使用专项资金进行技术研发

借：研发支出——费用化支出  70万元

　　贷：银行存款  70万元

借：管理费用  70万元

　　贷：研发支出——费用化支出  70万元

应税收入处理：不做调整

不征税收入处理：2018年分别使用2013年、2018年的财政资金30万元和40万元用于研发，由于其是不征税收入对应的支出，不允许在所得税前进行扣除，应调增应纳税所得额70万元

另外，2013年3月取得的技术研发资金200万元到2018年底已超过60个月，其中有20万元尚未使用也未缴回，应调增应纳税所得额20万元。

3、2019年使用专项资金进行技术研发

借：研发支出——费用化支出  80万元

　　贷：银行存款  80万元

借：管理费用  80万元

　　贷：研发支出——费用化支出  80万元

应税收入处理：不做纳税调整

不征税收入处理：2019年使用2013年结余的财政资金20万元进行研发，由于其是已超过5年，未使用也未缴回的不征税收入，在2018年已调增了当年的应纳税所得额，因此，使用时可以在税前进行扣除，不需要进行纳税调整。

另外，2019年使用2018年的财政资金60万元进行研发，由于其是不征税收入对应的支出，不允许在所得税前进行扣除，应调增应纳税所得额60万元

4、不征税收入部分调整表单填报如下：

【案例二：与资产相关的政府补助】：2011年1月5日，政府拨付D企业450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。2011年1月31日，D企业购入大型设备（假设不需要安装），实际成本为480万元，其中30万元为自有资金支付，使用寿命10年，采取直线法计提折旧（假设无残值）。

2019年2月1日，D企业出售了这台设备，取得价款120万元。企业采取总额法核算政府补助，假定不考虑设备购进及转让过程中的其他税费等因素，现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别做纳税调整如下：

1、2011年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助

借：银行存款  4500000

　　贷：递延收益  4500000

应税收入处理：企业应与年度申报所得税时通过“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”一次性调增所得额450万

不征税收入处理：政府补助不影响损益，故不作调整

2、2011年1月31日购入设备

借：固定资产  4800000

　　贷：银行存款  4800000

3、自2011年2月起每个资产负债日计提折旧，同时分摊递延收益

（1）分摊递延收益

借：递延收益  37500(45000000/120)

　　贷：其他收益  37500(45000000/120)

应税收入处理:应政府补助在收到时已做纳税调增，为避免重复征税，后期财务上确定的其他收益37.5万元做调减

不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，财务上分期确认的其他收益37.5万元，做纳税调减处理。

（2）计提折旧

借：研发支出  40000(4800000/120)

　　贷：累计折旧  40000(4800000/120)

应税收入处理：设备折旧允许扣除，不做纳税调整

不征税收入处理：设备折旧不允许扣除，各月研发支出中37.5万元在申报时须通过《资产折旧、摊销及纳税调整表》做纳税调增处理。

4、2019年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额（假设不考虑增值税）

（1）转销递延收益余额

借：递延收益  900000

　　贷：其他收益  900000

应税收入处理：由于政府补助已于实际收到时做纳税调增，为避免重复征税，本期其他收益90万元做纳税调减处理。

不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，本期其他收益90万做纳税调减处理。

（2）出售设备

借：固定资产清理  960000

　　累计折旧  3840000

　　贷：固定资产  4800000

借：银行存款  1200000

　　贷：固定资产清理  960000

　　资产处置损益  240000

　　应税收入处理：固定资产净值960000允许扣除，不做调整

不征税收入处理：固定资产净值中96万元中的90万元（450/480*96）不得在税前扣除，调增所得额90万元。

通过比较发现，应税收入在收到年度并入收入总额征税，后期固定资产折旧允许税前扣除，而与不征税收入对应的后期固定资产折旧不得在税前扣除。在不涉及定期减免税、税率调整、弥补亏损等政策性因素下，两者唯一的区别就是前者提前纳税，后者递延纳税。

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企税汇算清缴涉税风险连载二：期间费用中的主要涉税风险点

企业的期间费用是企业损益的重要组成部分，对企业所得税有着一定影响。下面我们就梳理期间费用中的主要事项，分析可能存在的涉税风险点。

业务招待费

业务招待费是指企事业单位为生产经营业务活动的需要而合理开支的接待费用。

通常情况下，业务招待费用的具体范围为：

（1）因生产经营需要而宴请或工作餐的开支；

（2）因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；

（3）因企业生产经营需要而发生的景点参观费和及其他费用的开支；

（4）因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。

该科目存在的主要涉税风险有：

01、餐费归集是否正确

餐费是业务招待费的主要组成部分，但有些人将餐费与业务招待费画上了等号，认为所有的餐费都是业务招待费，这显然是一种狭义的误解。下面给大家列举几项具体餐费支出的会计和税务处理。

（1）公司会议的用餐支出

公司组织员工召开年度、半年度、季度、月度工作总结会议，参会人员所产生的会议用餐支出。

参考《中央和国家机关会议费管理办法》和《国家税务局系统会议费管理办法》的相关规定，会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议室租金、交通费、文件印刷费、医药费等。因此在会计处理上，应该将公司工作会议的用餐支出计入“管理费用-会议费”科目核算。

在所得税处理上，依据国家税务总局2012年15号公告规定，企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税税前扣除，计算其应纳税所得额。

（2）公司统一供应午餐支出

有的公司没有自己的食堂，会给员工统一订午餐，公司统一结算，供餐单位给公司统一开具餐费发票。

在会计核算上应该按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）规定，将未办职工食堂统一供应午餐支出计入“职工福利费”科目核算。

在所得税处理上，依据《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分可在税前扣除。

（3）职工出差的用餐支出

公司职工因工作需要到外地出差，差旅途中的用餐支出。

在实务核算中，更多参照的是《中央和国家机关会议费管理办法》的规定，将职工差旅途中的用餐支出计入“差旅费”科目核算。

在所得税处理中，依据《企业所得税法》第八条规定，职工出差的用餐支出作为企业实际发生的与取得收入有关的、合理的差旅费支出，可以在计算应纳税所得额时据实扣除。

（4）职工加班的餐费支出

员工因工作需要，按照公司规定加班，是为了更好的完成工作，一般公司都会按一定标准给予报销餐费。

对这种加班的餐费支出，在会计处理实务中一般都是在“职工福利费”科目核算。

在所得税处理上，依据《企业所得税法实施条例》第四十条规定，不超过工资、薪金总额14%的部分可在税前扣除。

（5）招待客户的餐费支出

这种情况下，餐费支出就属于为生产经营业务活动的需要而合理开支的接待费用，在会计处理上计入“管理费用-业务招待费”科目核算，毫无争议。

在所得税处理上，依据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定扣除，即企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

综上所述，企业发生的餐费支出应该根据实际业务区分，分别计入不同的明细科目核算。总之，不是所有的牛奶都叫特仑苏，不是所有的餐费都叫业务招待费！

02、业务招待费的扣除是否符合条件

一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费。但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。

同时要严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出，对此不能作为业务招待费而应直接作纳税调增。

业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出，与企业生产经营活动无关的支出，都不得作为招待费列支。

另外还需要注意的是，业务招待费扣除的计算基数一般是年度的主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入三部分。

广告和业务宣传费

广告费是指同时符合以下条件的费用：广告经工商部门批准的专门机构发布；通过一定的媒体传播；取得合法有效的凭证。

业务宣传费包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出。

《企业所得税法》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

01、广告费支出必须符合条件

纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合已实际支付费用，并已取得相应发票。

同时要注意广告费支出与赞助支出的区分。只有为宣传企业形象、推荐企业产品发生的赞助性支出，才能按广告费进行税前扣除，与企业生产经营无关的赞助支出，不得税前扣除。

02、注意企业所得税申报表的变化

《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

这一修订有什么影响呢？下面举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

借：销售费用  80000

　　贷：库存商品  80000

纳税调整：企业首先应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元。

其次，再确定广宣费的税前扣除金额为100000元，但企业账面上的扣除金额为80000元，故调减所得额20000元，填入《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）。

两项合计调整额为0。相关表单填报如下：

引扬州税院朱长胜教授观点：申报表修改前自产产品用于市场推广的税前扣除金额是按照会计核算金额确定的，这对企业不公平。而修改后企业可以将因视同销售而调增的金额填入第30行进行调减，消除了不公平税负。这个变化使得企业可以无额外税收负担的用自产产品开展营销活动，这无疑将提高企业的经营效率和经济活力。

但让人不解的是，对于这个问题《广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整表》（A105060）和《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）没有做出对应修改，也就是说目前申报表只调整了一部分，尚未全部修订到位。

03、注意税前扣除的特殊规定

对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

关联企业之间签订的广告费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。关联方归集到另一方扣除的广告费，必须在按其销售收入的规定比例计算的限额内，且该转移费用与在本企业（被分摊方）扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。

接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额，即本企业可扣除的广告费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告费在本企业扣除。但被分摊方不得重复计算扣除。

【分摊扣除案例】2019年甲服装销售公司与关联企业B服装厂签订广告费分摊协议，将50%广告费分摊到B厂扣除。甲和B相关财务数据如下表所示。

甲公司广告费扣除限额：（5000+2000）*15%=1050万元

实际发生符合条件的广告费：1100-190=910万元；

可扣除以前年度结转扣除额：1050-910=140万元

向B厂分摊扣除：1100*50%=550万元<1050万元（限额）

应调增应纳税所得额：190+550-140=600万元

甲公司相关表单填报如下：

B服装厂实际发生的不符合条件的广告费100万元应调增；

符合条件的广告费1200-100=1100；

当年广告费扣除限额（4000+1900+100）*15%=900万元；

超标1100-900=200万元，应调整应纳税所得额；

关联企业分摊入本企业扣除550万元，可全额扣除；

应纳税调整合计：100+200-550=-250万元；

累计结转以后年度扣除：1100-900=200万元。

B厂相关表单填报如下：

会议费

会议费开支包括会议房租费（含会议室租金）、伙食补助费、交通费、办公用品费、文件印刷费、医药费等。

会议费的主要涉税风险点有：

01、相关的证明材料是否完整

会议费支出需要哪些证明材料，目前会计和税法都没有明确的规定，一般包括会议名称、时间、地点、目的及参加会议人员花名册；会议材料（会议议程、讨论专件、领导讲话）；会议召开地酒店（饭店、招待处）出具的服务业专用发票等，个人认为会议签到簿也应该列入材料中。

如果这些材料不完整，有可能税务机关不予税前扣除。

02、会议费支出是否真实

会议费只有真实发生才能税前扣除，虚假的会议费不仅不能税前扣除，还有可能被税务机关处罚。

案例一：某企业有一张会议费的支出凭证，后面附了会议通知、会议日程，会议发票等证明材料。

按照文件要求，税前扣除没有问题，但是税务稽查人员却发现了两个疑点：一是这笔金额为二十万，恰恰是个整数，这难道是巧合？二是对于一般性会议来说，金额明显偏大。三是发票由一家大型酒店开出，而印象中，这家酒店只提供餐饮服务。

最终查出，这笔所谓的会议费，是被查单位在这家酒店办的一张储值卡，金额为20万，专门用于定点在这家酒店对外接待，根本不是会议费。

案例二：某典当公司，工资花名册上显示只有五六个员工，但该企业全年的会议费高达百万。检查人员发现，该典当公司支付会议费资金给某会展公司，注明资金的用处是承办会议。会展公司以“退款”的名义，将款项又支付给投资公司。投资公司又以同样的退款的名义把上述款项再转给典当公司。

典当公司对企业支付的款项，最终通过投资公司回到自己的账户上。账上的“会议费”属于典型的虚构费用。

差旅费

差旅费核算的内容：用于出差旅途中的费用支出，包括购买车、船、火车、飞机的票费、住宿费、伙食补助费及其他方面的支出。差旅费的证明材料包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

差旅费的主要涉税风险点有：

01、差旅费支出是否合理

差旅费并非取得合法的费用凭证即可税前扣除。

如招待外部客户或者关系单位的住宿费，尽管取得的发票真实，但属于“业务招待费”，不得在“差旅费”中列支。

如某公司股东携家属出门游玩的交通费，属于与生产经营无关的支出，不仅不能在”差旅费”中列支，还要计征该股东的个人所得税。

再如某公司列支总金额畸高的出租车票、油费、停车费等，大量列支逻辑关系不成立的支出等等，都可能是虚构支出，不得税前扣除。

另外，对差旅费实行包干制的企业（即采用误餐费补贴和交通费补贴的形式进行管理），餐饮发票和交通费发票不能重复报销。而且这类企业制定的差旅补助标准不能过高，建议制定明确的差旅补助标准；无明确差旅补助标准，可参照《中央和国家机关差旅费管理办法》规定的行政事业单位标准，否则就可能会被税务机关判断为明显的不合理而不予扣除。

02、差旅费支出的进项抵扣是否准确

差旅费进项抵扣需满足三个条件：具有一般纳税人资格，取得合规的增值税抵扣凭证，不适用于不得抵扣的项目，如用于集体福利、个人消费（包括业务招待费）。其中交通费进项抵扣尤其应该关注，规则如下：

利息支出

利息支出，指企业短期借款利息、长期借款利息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息等等。它的用途、来源等基本情况如下图：

利息支出的主要涉税风险事项有三个，具体如下图所示：

01、关联企业借款利息支出

纳税调整计算过程如下：

第一步：计算超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出

第二步：计算债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

第三步：计算纳税调增金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款2000万元，丙公司以9%年利率从乙公司借款600万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）

第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除1：向甲公司借款支付的利息调增：2000*（10%-8%）=40万元；向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元。合计调增46万元。

第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2600/1000=2.6，超过2：1的债资比了，需要计算不得扣除利息支出不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48万元。

注意：前期超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增过了，所以这里的年度实际支付的全部关联方利息按8%利率来计算。

根据上述两步计算过程，合计调增的利息支出=46+48=94万元。

【案例2】接前例，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则如何计算可扣除数额？

分析：因为丙公司可提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，所以支付给乙公司的利息只受利率制约，不受本金制约！

计算过程：

（1）实际支付给甲公司利息（未超银行同期同类贷款利率部分，下同）：2000*8%=160万元

（2）实际支付给乙公司利息：600*8%=48万元

（3）乙公司利息占比=48/（160+48）=23%

原计算不得扣除的利息支出为48万元，其中分配给乙公司48*23%=11.04万元，由于乙公司税负高于丙公司，可以在税前扣除。

（4）合计应调增利息支出：46+48-11.04=82.96万元

本案例参照“海湘税语”进行调整

02、投资未到位利息支出

【案例】2019年1月1日某有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年；同时公司接受张某投资，约定张某于4月1日和7月1日各投入400万元；张某仅于10月1日投入600万元。同时银行贷款年利率为7%。

纳税调整过程：

方法一：2019年纳税调增＝[7%×3/12×400＋7%×3/12×800＋7%×3/12×200]＝24.5（万元）

方法二：2011年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（万元），故纳税调增2800*7%-171.5=24.5（万元）

政策依据：（1）凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。----《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条

（2）计算不得扣除的利息应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和----国税函[2009]312号

保险费

保险费的范围比较广，它们的税前扣除政策分别是：

01、基本保险

企业所得税法实施条例第三十五条第一款规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，准予扣除。

02、补充养老保险费和补充医疗保险费

《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号，以下简称27号文件）对补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除做了细化规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

提醒：准予在税前扣除的补充养老保险费、补充医疗保险费需要同时满足两个前提：一是为全体员工支付，二是分别在不超过职工工资总额5%标准之内的部分。如为部分中层领导补充养老保险费、补充医疗保险费就不能税前扣除。

03、财产保险

根据企业所得税法实施条例第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费准予扣除。

提醒：与经营生产无关的财产，其参加财产保险不允许税前扣除。

04、特殊保险

(1)企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费准予税前扣除。企业所得税法实施条例第三十六条的规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

提醒:为特殊工种职工支付的人身安全保险费不属于职工福利费性质，取得相关增值税专用发票等抵扣凭证，可以按规定抵扣进项税额。

(2)根据国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告(国家税务总局公告2018年第52号)规定：企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。

(3)企业差旅费中人身意外保险费支出准予税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

提醒：企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出不属于职工福利费性质（除企业个别特殊人员如食堂采购等出差外），取得相关增值税专用发票等抵扣凭证，可以按规定抵扣进项税额。

（4）银行业金融机构按照有关规定计算交纳的存款保险保费准予税前扣除。

根据《财政部 国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2016〕106号）规定，自2015年5月1日起，银行业金融机构依据存款保险条例的有关规定，按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算缴纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

工资薪金

《企业所得税法实施条例》第三十四条：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。工资薪金支出的主要涉税风险有：

01、工资薪金是否实际支出

《企业所得税法实施条例释义》中指出：“准予税前扣除的，应当是企业实际所发生的工资薪金支出”。

例：A企业在2019年12月31日将“应付职工薪酬”科目余额100万元（已计提未发放）结转到“其他应付款”科目，截止2020年5月31日未发放，是否可以在2019年企业所得税税前扣除？如果在2019年5月31日之前发放，是否可以在2019年企业所得税税前扣除？

解：如果截止2020年5月31日未发放，应调增2019年度应纳税所得额；如果在2020年5月31日前发放，可以在2019年企业所得税税前扣除。

政策依据：

（1）企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证---总局2011年第34号公告

（2）企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除---总局2015年第34号公告

02、工资薪金是否真实合理

只有真实合理的职工薪酬支出才可以税前扣除。

一般情况下，合理的职工薪酬支出的掌握原则是：企业对职工薪酬制定了较为规范且符合地方及行业水平的制度；企业在支付职工薪酬时履行了个人所得税代扣代交的义务；合理地发放职工薪酬，不以减少或偷逃税款为目的，没有以票抵工资等违法行为；职工薪酬的调整有序地进行，符合单位发展的客观情况。

国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函[2009]3号）

03、是否与任职或受雇有关

（1）企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据----国家税务总局2015年第15号

提醒：雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员等发生的费用，不按“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。

（2）企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（3）与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。（因为已纳入国家统筹，无需企业负担）----《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函[2014]652号）第一条

三项经费

三项经费包括职工福利费、职工教育经费、工会经费，应关注的主要风险点有：

1、福利部门的设备、设施（如空调、食堂器具等）计提的折旧及维修保养费用等计入管理费用--福利费限额扣除，但建筑物（如宿舍、食堂楼房）计提的折旧直接计入管理费用全额扣除。

2、下列费用不属于职工福利费的开支范围：退休职工的费用，被辞退职工的补偿金，职工劳动保护费，职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助，职工的学习费，职工的伙食补助费(包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助等)。

3、企业缴纳补充养老保险、补充医疗保险，不属于职工福利费范围。

4、企业职工参加社会上的学历教育，以及个人未取得学位而参加的在职教育（MBA费用、专升本费用等），所需费用应由个人承担，不应作为职工教育培训经费在税前扣除。---《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知(财建〔2006〕317号)规定

5、职工外送等培训发生的差旅费可以在“职工教育经费”中列支---经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担--《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知(财建〔2006〕317号)

6、自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。集成电路设计企业、软件企业、动漫企业等三类企业发生的职工培训费用，仍全额税前列支，不受比例限制----《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2018]51号）、《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）

例：A企业2019年允许税前扣除的工资薪金为3000万元，本年“职工教育经费”账面金额为200万元，实际发生额为200万元，“以前年度累计结转扣除额”为41万元。申报表单填报如下：

7、企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。企业组织劳动竞赛，发放给员工的奖品，按规定应由工会经费开支的作为工会经费支出，不得在“职工福利费”等科目进行税前重复扣除。

企税汇算清缴涉税风险连载三：企业赠送业务的那点“税”事

2019年企业所得税汇算清缴已拉开序幕，为更好地完成此项工作、把脉税务风险，我们梳理部分汇算清缴中的热点难点事项，通过涉税政策解读、实务案例分析、新企业所得税申报表填报的形式持续与大家进行分享，希望可以得到大家的转发、阅读、指正。

企业将商品货物用于赠送广义上包括捐赠、赠送给客户、用于市场推广、“买一赠一”等多种类型。种类不同，企业所得税处理方法也不同，现逐一分析如下：

捐赠

是指企业自愿无偿将其有权处分的合法资产，赠送给合法的受赠人用于与生产经营没有直接关系的公益事业的行为。

税收概念上的捐赠包括限额扣除的公益性捐赠、全额扣除的公益性捐赠、非公益性捐赠。在企业所得税处理上，货物用于捐赠首先应视同销售，其次再按照规定对捐赠额进行税前扣除。另外，视同销售收入增加广告费和招待费限额的计提基数。

一、政策依据：

1、企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外-----《企业所得税法实施条例》第二十五条

2、企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《捐赠法》规定的公益事业的捐赠，自2017年1月1日起，在不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除----《慈善法》第八十条、《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠企业所得税税前结转有关政策的通知》（财税【2018】15号）

3、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间发生的符合上述条件的扶贫捐赠支出，尚未在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，可执行上述政策-------《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）

4、对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除---《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税【2017】60号）

5、对公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除----《企业所得税法》第十条

6、企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额---《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）第一条

二、【案例】假定A企业2017年至2019年每年均通过非营利社会团体向某学校捐赠自产货物，同类不含税售价150万元，成本100万元。这三年会计利润分别为500万元、1000万元、1000万元。

另外，2019年该企业捐赠自产货物用于目标脱贫地区的扶贫，该批货物同类不含税售价600万元，成本400万元。此外还发生非公益性现金捐赠支出100万元。

对企业的货物捐赠支出企业所得税纳税调整如下：

1、2017年度

（1）会计处理：

 借：营业外支出  100

        贷：库存商品  100

（注：自产货物用于公益性捐赠增值税视同销售，此处略一）

（2）所得税处理：应分解为视同销售和对外捐赠两项业务分别处理。

A.视同销售业务：调增视同销售收入150，调减视同销售成本100，合计调增应纳税所得额＝150-100=50万元。

B.再分析捐赠业务：

捐赠扣除限额＝500×12％＝60万元

实际捐赠额＝100万元

当年超标：100-60=40万元，可结转以后三年内扣除。

C.视同销售收入150万元增加广告费和招待费限额的计提基数，2018年、2019年处理方法相同。

D.部分纳税调整表单填报如下：

A105070捐赠支出及纳税调整明细表

A105000纳税调整项目明细表

A100000企业所得税年度纳税申报表（A类）

2、2018年度

(1)会计处理：同上，略

（2）所得税处理：应分解为视同销售和对外捐赠两项业务分别处理。

A.视同销售业务：调增视同销售收入150，调减视同销售成本100，合计调增应纳税所得额＝150-100=50万元。

B.捐赠支出：捐赠扣除限额＝1000×12％＝120万元，先扣除上年结转未扣除金额40万元，限额的余额为80万元，因而调减应纳税所得额40万元。

当年实际发生的可限额扣除的公益性捐赠支出100万元，可在限额的余额内扣除80万元，当年超标：100-80=20万元可结转以后三年内扣除，因此需调增应纳税所得额20万元。

C.相关纳税调整表单填报如下：

A105070捐赠支出及纳税调整明细表

A105000纳税调整项目明细表

A100000企业所得税年度纳税申报表（A类）

3、2019年度

（1）捐赠货物给脱贫地区会计处理：

借：营业外支出  464

　　贷：库存商品  400

　          应交税费—应缴增值税（进项税额转出）  64

注：自2019年1月1日至2022年12月31日，将自产货物捐赠给目标脱贫地区免征增值税，故对应进项应转出。

（2）所得税纳税调整：应分解为视同销售和对外捐赠两项业务分别处理。

A.视同销售业务：调增视同销售收入750，调减视同销售成本564，合计调增应纳税所得额＝750-564=186万元。

B.再分析捐赠业务：捐赠扣除限额＝1000×12％＝120万元，先扣除上年结转未扣除金额20万元，限额的余额为100万元，因而调减应纳税所得额20万元。

当年实际发生的可限额扣除的公益性捐赠支出100万元，可在限额的余额内扣除100万元。

当年捐赠给目标脱贫地区的货物464万元可全额在税前扣除。

当年发生的非公益性现金捐赠100万元不予税前扣除。

C.相关纳税调整表单填报如下：

A105070捐赠支出及纳税调整明细表

A105000纳税调整项目明细表

A100000企业所得税年度纳税申报表（A类）

用于交际应酬的赠送

企业在年会、座谈会、庆典、过年过节以及其他活动中，将自产商品作为礼品，赠送给客户用于交际应酬，是与捐赠不同的两回事。两者的本质区别是捐赠一般用于与生产经营无直接关系的公益事业，而作为礼品赠送给客户与生产经营相关。

在企业所得税处理上，将商品作为礼品赠送给客户用于交际应酬，首先应按照同类货物的市场公允价格确定销售收入；其次应计入业务招待费，并根据规定限额扣除；另外视同销售收入应相应增加业务招待费和广告费计提基数。

注：外购商品作为礼品赠送给客户用于交际应酬有一个关注点是计入业务招待费中的礼品增值税如何处理？如果认为是个人消费，进项就不得抵扣；如果认为是赠送，就是视同销售计提销项税。本人认为，增值税原理是最终消费者承担论，即最终消费者进项自行负担不得抵扣，而该事项从企业端来看并不是消费，因为企业未使用礼品，所以作为赠送做视同销售处理可能更妥一些。

一、政策依据：

1、企业将资产用于交际应酬，应按规定视同销售确认收入；属于企业自制自产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入--（国税函【2008】828号）

2、企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5/千---《企业所得税法实施条例》第四十三条

二、【案例】某企业生产加工山核桃。2019年12月将山核桃100斤作为礼品赠送给客户，该山核桃同期市场售价50/斤，成本30元/斤。企业会计处理如下：

借：营业外支出  3000

　　贷：库存商品  3000

企业所得税纳税调整如下：

1、视同销售业务调增视同销售收入5000，调减视同销售成本3000，合计调增应纳税所得额2000元；

注：如果该山核桃为外购商品，则外购山核桃的价格就是公允价格，即收入=成本，故无需调整所得额。

2、补提销项税额650元（5000*13%），连同产品成本3000合计3650元调整计入“管理费用---业务招待费”，并在所得税前按规定限额扣除；

3、增加业务招待费和广告费计提基数5000元。

用于市场推广的赠送

市场推广是指企业为扩大产品市场份额，提高产品销量和知名度，通过业务宣传、广告等活动，向客户赠送产品。

在企业所得税处理上，将商品用于市场推广赠送给客户，首先应视同销售；其次应并入广告和业务宣传费根据规定限额扣除；另外视同销售收入应相应增加业务招待费和广告费计提基数。

一、政策依据：

1、企业将资产用于市场推广，应按规定视同销售确认收入--（国税函【2008】828号）

2、属于广告费和业务宣传费的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除--《企业所得税法实施条例》第四十四条

3、企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。市场推广费用的申报口径应当为主营业务收入与销项税额之和---2011年国家税务总局纳税服务司答疑

二、【案例】2019年3月，企业A将自产商品洗发水用于市场推广，市场价格1100（不含税）元，成本600元。公司的会计处理为：

借：销售费用  600

　　贷：库存商品  600

企业所得税纳税调整如下：

1、视同销售调增视同销售收入1100，调减视同销售成本600，合计调增应纳税所得额500元；

2、销售费用调整：申报口径为1100+1100*16%=1276元；

3、两项合计调减：1276-500=776元，因为公司账上已经计销售费用600，故仅调减应纳税所得额176元。

4、增加业务招待费和广告费计提基数1100元。

5、该笔销售费用1276元实质是广告和业务宣传费，应并入广告费在不超过收入的15%之内限额扣除，超过部分结转以后年度扣除。

促销中的买一赠一

“买一赠一”是商家除打折销售外最常用的销售方式，如买空调赠送微波炉、买房送电脑等。

对于自产货物，买一赠一不视同销售，应将销售商品的金额按公允价值分摊，同时对应的两种产品成本则可以据实扣除。

在销售自产货物同时赠送外购货物，由于不属于无偿赠送，不需要视同销售，直接作为促销费用税前扣除。

一、政策依据：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入---《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条

【案例一】某商场卖空调赠送微波炉，顾客张某购空调一台，不含税价格为3000元/台，购进成本为2600元/台，送微波炉一台，不含税价格为200元/台，购进成本为180元/台。

企业所得税处理：赠品不按视同销售处理，200元微波炉价款不缴纳所得税，而是将3000元分解为空调收入=3000×3000÷(3000+200)=2812.5(元)，微波炉收入=3000×200÷(3000+200)=187.5(元)，对应两种产品的成本则可以据实扣除。

【案例二】2019年A房地产公司以外购的平板电脑实施促销，业主凡购买指定户型房屋赠送平板电脑一台，价值5000元。

企业所得税处理：由于不属于无偿赠送，不需要视同销售，直接作为促销费用处理，税会无差异，无需纳税调整。

文章来源：税海沉浮 作者：尚立