回迁房土增税视同销售收入如何确定？

2020年11月13日《中国税务报》刊登了一篇税局人士写的关于回迁房视同销售的文章，名为《确定回迁房视同销售收入：找准价格确认的参照年度是关键》，其核心观点是《拆迁产权调换协议书》意味着回迁业主已向开发商支付了置换新房的全部款项(不含退补面积差)，所以回迁房土增税视同销售收入所谓“同一年度”应为《拆迁产权调换协议书》签订的当年，由于房价的惯性上涨，如此确认的土增税视同销售收入及对等确认的拆迁补偿费都将偏低，由于房开企业20%加计扣除及三费计算基数的意向，将导致纳税人土增清算税负加重。从现行税收政策来看，笔者不赞同上述文章的意见。

关于回迁房土增税视同销售的税收政策主要见于《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)，主要条文摘抄如下：

一、220号文

六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

二、187号文

三、非直接销售和自用房地产的收入确定

(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

220号文关于自行开发建造的回迁房房屋价值确认直接援引国税发〔2006〕187号第三条第(一)款的规定，即“发生所有权转移时”应视同销售房地产，这里就有个分歧了，毫无疑问“发生所有权转移时”是视同销售收入确认的时点，但是否是视同销售价格确认的时点?这点如果从通常理解来看是毫无疑问的，“发生所有权转移时”显然和“同一年度”是一个语境的前后部分，应当认为“同一年度”就是“发生所有权转移时”的当年;如立法者原意是非同一年，那么关于“同一年度”未加任何解释、未与“发生所有权转移时”区别是显然不妥的;退一万步说，就算立法原意是度”并非“发生所有权转移时”的年度，按照文义解释的原则，也不宜在条文外脑补所谓背景去过度解释了。因此从税法原文来看，自行开发建造的回迁房土增税视同销售收入的时点就是发生所有权转移时的同一年度。如此解释即符合税收文件的本身表述，通常有利于纳税人(税法条文文义有歧义时，通常应采取有利于纳税人的解释)，因此更为妥当。

187号文的逻辑认为所有权转移时交易双方实现了经济利益的交换，因此以产权转移时而非签约时作为收入确认时点。这个逻辑在三大税种中皆得到了体现，如《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的“(4)纳税人发生本办法第十四条规定情形的(视同销售服务、无形资产或者不动产)，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”，又如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现”。

撇开现行税收文件来看，《中国税务报》原文作者的观点是有相当合理性的。以正常住宅预售及交付为例，如购房人A按3万/平预售价签约购买，实际交房及办产权时单价可能已经涨到4万/平，此时税务机关仍旧按3万/平确认开发商的收入;但如果购房人B购买的是现房，则税务机关会按4万/平的现售价格确认收入。所以价格/收入的高低与实物无关，关键在于销售/利益交换达成的时点。所谓回迁房是货币拆迁补偿的一种替代(当然实务中存在货币补偿标准显著偏低，系人为压低货币补偿标准，引导选择实物还建，可能导致货币补偿标准不具有可比性的问题)，或者拆迁补偿的其中一个选项，回迁房是以实物(回迁房)来换取签拆补协议时被拆迁人的利益，一般认为签约时双方就完成了利益交换，或者交易已经达成，后续交易标的的价格波动是一种市场行为，与交易本身无关。如按照这个理解，《中国税务报》原文的观点是更为合理的。但在税收政策没有变更前，作为一个理性的经济人纳税人应采取对自身有利的解释。

如果按拆补协议签约时来确认回迁房的视同销售收入，实务中会有一个普遍性的问题，拆迁一般都是先拆后建，回迁的都是期房，因此不大可能有本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，会导致价格的确认交产权转移时复杂一些。需要说明的是，拆补协议中规定的退补面积差单价被部分税务机关用于确定补偿面积的单价，笔者认为是有很大问题的，上述补面积差单价通常都会交公允价有明显偏差，因为退补的面积往往有限，或有所限制，并非通常意义的双方协商一致的交易价格，而是特定范围内的优惠折让价，如采用补面积差单价作为回迁房视同销售收入确认的基础，可能导致数据的失真或不合理。

实际税收征管中，管增值税的流转税部门和管土增的财行税部门对于回迁房视同销售收入的价值取向完全相反，增值税希望收入高，土增税希望收入低，可能导致不同税务部门的认定的结果存在较大差异，所谓甘蔗不能两头甜，这种差异是极其不合理的。

文章来源：税语说   作者：孙玮