投资性房地产的财税处理

  企业自用的房地产、作为存货的房地产应作为“固定资产”、“无形资产”或“存货”处理。在新会计准则下，对企业以赚取租金或资本增值为目的，或两者兼有而持有的房地产，在“投资性房地产”核算（如果某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产）。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上也是一种让渡资产使用权的行为。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，但后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下，也可以采用公允价值模式。采用公允价值模式计量的，应当同时满足两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式计量的投资性房地产。采用成本模式计量的投资性房地产的会计处理：

(一)初始确认时：

借：投资性房地产

      累计折旧(累计摊销)

      固定资产减值准备(无形资产减值准备)

贷：银行存款(在建工程、固定资产、无形资产、开发产品)

       投资性房地产累计折旧(摊销)

       投资性房地产减值准备

(二)后续计量时：

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销：

借：其他业务成本(等科目)

贷：投资性房地产累计折旧(摊销)

      取得的租金收入：

借：银行存款

贷：其他业务收入

       应交税费-应交增值税(销项税额)

投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后发生减值的，应当计提减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，计提的减值准备不得转回。

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

二、公允价值计量下的投资性房地产。

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理如下：

1、企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按应计入投资性房地产成本的金额,借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”“在建工程”等科目。

2、将作为存货的房产转换为釆用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“其他综合收益”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转减值准备。

将自用房地产转换为釆用公允价值模式计量的投资性房地产，按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产一成本”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”“累计摊销”科目，按账面余额,贷记“固定资产”“无形资产”科目，按其差额,贷记“其他综合收益”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

3、资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额,作相反的会计分录。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

4、将投资性房地产转为自用房地产时，应按在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产一成本”“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

将投资性房地产转换为存货时,应按在转换日的公允价值,借记“开发产品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产一公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

5、处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”等科目。按该项投资性房地产在转换日计入其他综合收益的金额，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他业务收入”等科目。

需要注意的是，对于将投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”“主营业务成本”科目核算相关的损益。采用公允价值模式进行后续计量的会计处理。

【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。

三、投资性房地产的企业所得税处理。企业所得税没有参照会计的这种分类方式，出租用的房屋建筑物或土地使用权依然分别按照固定资产和无形资产进行核算。在投资性房地产按照成本模式进行会计核算的情况下，会计与税法没有本质差异，只是使用的会计账户给换了个“马甲”而已。

如果投资性房地产采用公允价值模式进行会计核算，会计上未计提的折旧，是否作为税会差异，企业所得税按照税法标准计算的折旧费或者摊销费税前扣除？实务中，很多地方的税务机关观点是：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，相应企业所得税不得计提折旧在企业所得税前扣除。理由是一是根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”二是根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”由此认为以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

本人观点：采用公允价值模式计量的，会计上对投资性房地产不计提折旧或进行摊销，但应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。公允价值变动损益在计算企业所得税应纳税所得额时当然是不予确认，应进行企业所得税纳税调整。正因为是以公允价值计量，所以在会计上并不计提折旧。但企业所得税规定，只有对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，在不超过税务法规规定的扣除标准和范围的，才可以按会计处理确认的支出扣除，而以公允价值计量的投资性房地产，会计上并未确认支出。其次，投资性房地产是资产的范围，《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，并且投资性房地产不属于《企业所得税法》第十一条第二款规定的不得计算折旧扣除的固定资产，其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。因会计核算的需要，将原来的固定资产转为“投资性房地产”，但仍属于企业所得中的固定资产，只不过是换了个“马甲”而已，凡符合企业所得税规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整，因此，投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。

文章来源：中汇武汉税务师事务所十堰所