土地增值税清算实务案例：企业分立重组中的涉税风险分析

摘要：

企业改制重组是指企业为了适应市场变化、优化资源配置、提高竞争力，通过改变其所有权结构、组织形式、经营方式等进行的深刻变革。这一过程往往伴随着复杂的税务处理问题，因为不同的改制方式会触发不同的税收政策。以下是一个简化的涉税案例，用以说明企业改制重组中的税务考量。

案例概要：

2017年7月，甲公司因业务发展需要，分立为甲公司和乙公司，甲公司作为原主体继续存续，乙公司为新成立房地产开发企业。2018年3月，两公司资产、负债及劳动力等一并转移并完成工商登记。

同年，乙公司利用分立获得原属于甲公司的一块土地开发A房地产项目，2020年该项目竣工验收，并于2023年7月完成销售。税务机关对乙公司下达《税务事项通知书》（土地增值税清算通知），乙公司就A项目按时提交了清算资料。

税务机关审核企业提供清算资料发现如下两个疑点：

疑点一：

税务机关进行延伸审核，发现甲公司改制重组（分立），相关增值税、土地增值税、契税均未缴纳。（该公司企业所得税不符合特殊性税务处理条件，故重组时企业所得税已申报完毕，本案暂时不做探讨）

疑点二：

乙公司清算列支两笔土地出让金，金额合计9230万元，明细如下：

1、原甲公司向国土资源局缴纳的土地出让金7700万元。后附甲公司土地出让金财政票据。

2、改制重组时，土地评估增值1530万元，后附评估报告。

案例解析：

一、针对疑点一：

1、增值税方面：甲公司通过分立将资产、负债及劳动力一并转移给新成立的乙公司，这符合国家税务总局公告2011年第13号的规定，视为非增值税应税行为，故不征收增值税。

2、土地增值税方面：乙公司为房地产开发企业。尽管有政策（如财政部税务总局公告2021年第21号）允许在特定条件下企业分立时暂不征收土地增值税，但该优惠政策不适用于分立后任意一方为房地产开发企业的情况。因此，甲公司在分立过程中向乙公司转移土地的行为应缴纳土地增值税。

3、契税方面：根据财税公告2023年第49号，公司分立且投资主体不变的情况下，承受原公司土地、房屋权属的新公司可享受契税免征待遇。这意味着乙公司在分立中承受土地无需缴纳契税。

二、针对疑点二：

根据财政部税务总局公告2021年第21号规定，改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定。

故乙公司在清算土地增值税时列支的两笔土地成本中，原始土地出让金7700万元可以作为扣除项，但评估增值的1530万元，不能作为土地增值税的扣除依据。

总结归纳：

企业合并、分立等资产重组中，若改制双方均不涉及房地产企业，则涉及土地使用权转让，免征土地增值税，若改制双方有一方是房地产企业，则土地增值税应照章缴纳。

因此案涉税处理大前提为公司分立，根据规定，合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。

若甲公司单纯对乙公司进项投资，属于以土地投资入股，甲公司应按规定缴纳增值税，企业所得税等相关税费；乙公司需要缴纳相关契税。与此同时，乙公司再进行土地增值税清算申报时，则可以根据评估报告以及增值后的流转税发票作为土增税前扣除的凭证。

政策依据：

国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）

　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告（财政部 税务总局公告2021年第21号）

三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

六、改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；

财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税[2018]57号）

第四条、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。第五条上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告（财税公告2023年第49号）

四、公司分立。公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知（财税〔2018〕17号）

四、公司分立。公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

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