房地产开发企业土地增值税税收筹划

土地增值税对房地产开发企业最终的收益有重要影响，房地产开发企业需要在合法的基础上尽量控制税费成本，以此保证本企业组织能够获取最大净利润。这就需要估算定价区间，维护利息支出的平衡点，坚持土地增值税税收筹划原则，创新土地增值税税收筹划思路。

一、中国房地产开发企业土地增值税税收管理制度

近年来，中国房地产开发范围不断扩大，市场发展迅速，国民购房热情持续高涨，这对我国财政税收的增长起着重要的推动作用。据调查统计，在2011年，中国税收数额已达到89720亿人民币，其中，土地增值税占据77%的增幅比例，比2010年多出1276亿人民币。而且，在宏观调控的影响下，土地增值税在继续逐年递增。

2003年，中国将房地产开发纳入新兴第三产业，针对将房地产作为商品的房地产开发企业制定了一系列政策与法规，并根据具体情况进行更新与完善。目前，中国房地产开发企业可以依法运营的业务包括开发和运营土地、开发代建工程、开发和运营商品房、开发公共配套设施和城市基础设施、销售居民住宅等。因为从总体上来讲，房地产的商品价格系数非常不稳定，普遍存在暴涨与暴跌现象，而房地产开发时间长，投资成本很大，后期方能获取净利润，因此，在交易过程中以现金为主。在整个房地产开发过程中，企业须缴纳的税种共计七项，在开发准备阶段，需要交纳耕地占有税（相关税率为0.5—10元/㎡）、契税（税收比例是3%到5%）；在房地产施工阶段须依法缴纳城镇土地使用税（相关税率为0.2—10元/㎡）；在商品房销售阶段，必须依法交纳增值税（税收比例是5%）；在持有阶段应交纳房产税；（一般情况下，租金收入占12%；房产余值占1.2%）在清算阶段，则需要交纳土地增值税（需要交纳30%—60%的超率累进税率）和企业所得税（税收比例是25%）。

2006年，国税局颁布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，对土地增值税管理工作进行了完善与指导。2009年，国税局发布了《土地增值税清算管理流程》，对房地产的价格起到了平衡调节作用。2010年，国税局颁布了《加强土地增值税征管工作的通知》，提升了土地增值税的征收力度，加强了清算管理与控制。而且，在2006年到2009年，土地增值税的增幅较为平稳，到了2010年，增幅又开始持续高速增长。对此，国家将土地增值额作为土地增值税的具体征收对象，以纳税人所获得的实际增值额度为标准，其计算公式为增值额度=房地产开发项目的获益额+转让房地产经营收入—相关规定内须扣除的各类项目金额。我国土地增值税征收政策明确规定纳税人在转让房地产所获取的应税所得理应包含房地产转让后的所有收入和相关经济利益，收入形式可以分为人民币、实物与其他收入。除此之外，房地产开发企业应该将所开发的产品应用于员工福利待遇、奖励、对外投资、抵偿债务、分配与换取其他非货币形式的资产等，对于这些所获取的收入，理应依据相应的市场价格或者平均价格进行评估和预算。

当前中国房地产开发企业在获得土地使用权的过程中应支付六种资金，分别是取得土地使用权所支付的金额、开发成本、开发费用、转让房地产的所有税金、旧房产和建筑物拆迁的评估价格、各种扣除项目。另外，国家也针对房地产开发企业土地增值税收制定了一系列的优惠政策，如普通住宅税收优惠、合作建房优惠等，从而减轻了房地产开发企业的税金压力，提高了该企业组织的开发效益。

二、房地产开发企业土地增值税税收筹划方案

（一）估算定价区间

估算定价区间对房地产开发企业节约税收成本和提升利润率具有重大意义。中国《土地增值税暂行条例》指出纳税人在建设与销售普遍民居住宅时，如果增值额低于总项目税金的20%就可以免税，如果高于20%，则需要依法计税。通常在估算定价区间时，会将某区域的商品房的销售价设为P，用C来代表须扣除的项目税金（其中包含5%的增值税、7%的城建税、5%的教育费附加）。全部可扣除的项目税金计算公式写作：C+P×5%×（1+7%+5%）=C+5.6%P=全部可扣除的项目税金。如果增值额低于总项目税金的20%，计算公式写作[P-（C+ 5.6%P）]÷（C+ 5.6%P）< 20%，也可以写作P< 1.2848C。房地产开发企业在估算定价区间时，就可以根据实际情况正确使用这两个计算公式，将税金控制到最低。

（二）维护利息支出的平衡点

《土地增值税暂行条例》对于利息支出工作的规定是如果能出示金融机构的贷款证明，分摊房地产转让项目，则可以根据实际情况来扣除利息，需注意贷款利率不得高于商业银行的同期贷款利率。对于其他房地产开发费用，则可以使用公式进行预算，即利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）× 5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。根据实际情况扣除利息，维护利息支出平衡点，有助于节约税收成本。

（三）坚持土地增值税税收筹划原则

从宏观的角度来讲，房地产开发企业理应坚持土地增值税税收筹划三大原则，即合法原则、节税原则、综合原则。所谓的“合法原则”主要是指房地产开发企业必须在法律规定的范围内指定最佳税收筹划方案，依法缴纳税金。其次，国家在对房地产开发企业实施征税活动时，也需要加强对税务机关的管理，确保其依法征税。这样能够全面维护房地产开发企业、税务机关和国家的合法利益。“节税原则”是在合法的基础上确保房地产开发企业能获取最大净利润。房地产开发企业理应在进行纳税筹划分析成本效益，判断筹划方案是否能够达到节税原则。企业进行税收筹划的所获得的效益是指其能够给企业带来的纯经济利益，这种利益等于纳税筹划后的经济利益减去纳税筹划前的经济利益。当企业自身的税收负担重、税收优惠政策复雜、税率高等，企业采取税收筹划可以带来一定的经济利益。但是企业也应当考虑进行纳税筹划所支付的成本，包括支付税收筹划咨询费用等，因此，当进行纳税筹划所带来的利益大于税收筹划的成本时，应当开展纳税筹划，而当纳税筹划的成本高于所带来的利益时，应当放弃纳税筹划。“综合原则”是指房地产开发企业在制定税收筹划时理应综合考虑国家法律法规、本企业组织的经营现状和地方经济环境，兼顾国家利益和集体利益。

（四）创新土地增值税税收筹划思路

优化与创新土地增值税税收筹划思路，理应做好五项工作，第一，在开发准备阶段，房地产开发企业需要全面关注竞拍地区的容积比率，因为容积比率对地价成本具有决定性影响作用。通常，容积比率由地方政府指定，标注某一区域的建筑面积以及用地面积所占的比例。第二，在房地产施工阶段，房地产开发企业理应认真研究《关于做好稳定住房价格工作意见的通知》，依法缴纳城镇土地使用税（相关税率为0.2—10元/㎡，将普通住宅的面积控制在120㎡以内可以获取最大利益，降低税收成本）；第三，在商品房销售阶段，不仅要依法交纳增值税（税收比例是5%），而且要注意将土地增值税税率控制到20%以下，这样能够在满足本企业经济利益的同时节约税收成本，维护国家财政收入，促进房地产增幅平衡；第四，要做好房地产投资与联营工作；第五，房地产开发企业可以通过合作建房的方式来进行交易，从而保护双方合法权益

三、结束语

综上所述，房地产开发商在整个运营过程中必须依法缴纳土地增值税，节约税金成本，做好土地增值税税收筹划对房地产开发企业的获益结果尤为重要。因此，房地产开发企业必须科学估算定价区间，将税金控制到最低；维护利息支出的平衡点，节约税收成本；坚持土地增值税税收筹划原则，全面维护房地产开发企业、税务机关和国家的合法利益；创新土地增值税税收筹划思路，促进房地产开发企业和国家经济的健康发展。

知识拓展：土地增值税筹划的三个非财务因素

在土地增值税筹划过程中，大部分财税工作人员会把主要的精力放在收入、成本以及分配分摊方法上，但是通过实践中摸索，我们发现在土地增值税筹划中，除了收入、成本及分配分摊方法外，还有很多非财务因素直接影响到土地增值税的结果，如果能在事前对这些非财务因素进行合理规划，就能起到土地增值税筹划的效果。这些非财务因素至少包括以下三个方面：

一、产品结构

地产企业的开发产品结构在规划阶段就已经形成，这部分工作几乎全部是由工程设计及报建人员完成的，很少有财务人员参与，并无法从财税角度深入到产品设计阶段为企业提供决策建议，而事实上这个阶段的税务筹划才是土地增值税要害与关键，这是由土地增值税清算规则决定的，这些规则包括：（1）普通住宅增值率低于20%免征土地增值税；（2）大部分省市对土地增值税按三分法进行清算且不允许各类之间相互抵消增值额；（3）商铺会和车位合并为一类进行清算且车位会明显拉低商铺的增值率。

如果在产品设计阶段没有考虑上述这些规则就会给企业带来难以挽回的税负损失。举一个失败的典型案例，A地产开发公司前期产品规划没有考虑上述财税因素，产品及结构设计完全是在业务部门主导下完成了，项目到了清算阶段才发现，普通住宅面积达到70%，非普通住宅面积10%，商铺面积约5%和地下车位面积15%，在土地增值税三分法清算的情况下，出现了普通住宅和非普通住宅增值率超过50%，其他类由于车位成本倒挂造成其他类增值额出现负数，然而土地增值税清算是不允许用其他类增值额负数抵减普通住宅和非普通住宅增值额正数，这样就造成企业土地增值税急剧增加的悲剧。这个失败案例根源在于没有企业在产品设计阶段通盘考虑税筹，如果在产品设计时能否把税筹思路注入到产品结构就不会出现此类情况。

二、公摊面积

公摊面积体现在书面成果上是实测报告，在实测报告之前还有预测报告，而预测报告来源设计和施工图纸，设计和施工图纸是在土地及规划指标范围内进行设计。如何在土地规划指标范围内合理规划产品的户型、层高、地下基础等，在建筑及物理允许的范围内，将公摊面积降至最低？在这里举一个车位公摊的例子，实务中一个车位套内面积加上公摊面积在30-35平米/个，公摊比率维持在2左右符合市场平均水平，如果车位公摊比率远远大于2，就需要检讨设计与施工是否合理，而公摊面积直接影响车位建筑面积，进而影响成本到成本的分摊及土地增值税清算结果。

三、销售进度

在产品结构确定的情况下，企业财务可以提前测算出各类产品的增值额和增值率，但是清算时会出现各类产品去化比例不一致的情况，在这种情况下需要关注两点：一是按照三分法进行土地增值税清算下每一类产品单独计算已售比例；二是考虑让成本大、增值率低的产品提前参与清算，只有这类产品参与清算才能最大限度拉低清算时点的增值率。至于如何让成本大、增值率低的产品提前参与清算呢？按照土地增值税鉴证准则的规定，只要在清算时点开发产品已经实际销售就可以参与清算，笔者认为在实践中企业可以考虑将此类剩余资产打包以适当的价格转让给关联资产管理公司或者物业公司，实现提前让增值率较低的产品参与清算。

知识拓展：房地产企业土地增值税筹划四技巧

一、利用临界点进行纳税筹划

根据《土地增值税暂行条例》的规定，存在下列情形之一的，免征土地增值税：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的；因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

土地增值税实行四级超率累进税率的条件是：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。

如果企业建造的普通标准住宅出售的增值率在20％这个临界点上，可通过适当控制出售价格以避免缴纳土地增值税。计算增值额的扣除项目包括：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。这里的“其他扣除项目”为取得土地使用权所支付的金额与开发土地、新建房及配套设施的成本之和的20％。

举例说明：

「例1」某房地产企业建造一批普通标准住宅，取得土地使用权所支付的金额为500万元，开发土地的费用为100万元，新建房及配套设施的成本为1 000万元，与转让房地产有关的税金为80万元，该批住宅以2 410万元的价格出售。根据税法的规定，该房地产企业可以扣除的费用除了上述费用，还可以加扣320万元[（500+100+1 000）×20％].该房地产企业的增值率为20.5％[（2 410-500-100-1 000—80—320）÷（500+100+1 000+80+320）×100％].根据税法的规定，应该按30％的税率缴纳土地增值税123万元[（2 410-500-100-1 000-80-320）×30％].企业税后利润为287万元（2 410-500-100-1 000-80-320-123）。

如果该企业进行纳税筹划，将该批住宅的出售价格降低为2 400万元，则该房地产企业的增值率为20％[（2 400-500-100—1 000—80—320）÷（500+100+1 000+80+320）×100％].根据税法的规定，该企业不用缴纳土地增值税。企业税后利润为400万元（2 400-500-100-1 000-80-320）。该纳税筹划使企业减少税收支出113万元（400-287）。

 二、利用增加扣除项目金额进行纳税筹划

土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率即增值率的大小按照相应的税率累进计算的。增值率越大，适用的税率越高，缴纳的税款就越多。合理的增加扣除项目金额可以降低增值率，使企业适用较低的税率，从而达到减轻税收负担的目的。

税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括五个部分：取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的20％。其中，关于房地产开发费用中利息费用的计算，《土地增值税暂行条例实施细则》作出了明确规定，房地产企业可以选择适当的利息扣除标准进行纳税筹划。税法规定利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5％以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。房地产企业据此可以做不同选择：如果企业开发房地产项目主要依靠负债筹资，预计利息费用较高，则可以计算分摊的利息提供了金融机构证明的，据实扣除；反之，如果企业开发房地产项目主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较低，则可以不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，有利于实现企业价值最大化。

举例说明

「例2」某房地产企业开发一个房地产项目，取得土地使用权所支付的金额为300万元，房地产开发成本为500万元。如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明，则房地产开发费用=利息费用+（300+500）×5％=利息费用+40万元；如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明，则房地产开发费用=（300+500）×10％=80（万元）。

对于该企业来说，如果预计利息费用高于40万元，企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额；反之，如果企业预计利息费用低于40万元，那么就不必按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明，以便多扣除房地产开发费用，达到增加扣除项目金额的目的。

 三、利用控制增值率进行纳税筹划

根据《土地增值税暂行条例》的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计税。同时，税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又进行其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。房地产企业如果既建造普通标准住宅，又进行其他房地产开发的话，在分开核算的情况下，筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在20％以内，以获得免税待遇。降低增值率的关键是降低增值额。

举例说明

「例3」某房地产企业出售商品房取得销售收入5 000万元，其中普通标准住宅销售额为3 000万元，豪华住宅销售额为2 000万元。扣除项目金额为3 200万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2 200万元，豪华住宅扣除项目金额为1 000万元。

销售普通标准住宅：营业税金及附加=3 000×5％×（1+7％+3％）=165（万元）；合计扣除项目金额=2 200+165=2 365（万元）；增值额=3 000-2 365=635（万元）；增值率=635/2 365×100％=27％；适用30％的税率，因此缴纳的土地增值税=635×30％=190.5（万元）。销售豪华住宅：营业税金及附加=2 000× 5％×（1+7%+3％）=110（万元）；合计扣除项目金额=1 000+110=1 110（万元）；增值额=2 000-1 110=890（万元）；增值率=890+1 110×100％=80％；适用40％的税率，因此缴纳的土地增值税=890×40％—1 110×5％=300.5（万元）。该房地产企业共缴纳土地增值税491万元（190.5+300.5）。

通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为27％，超过了20％，无法享受免税待遇，只有将增值率控制在20％以内才能获得免税待遇，其筹划方法有以下两种：

（1）增加扣除项目金额。假定例3其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目金额发生变化，假设其为X，则一合计扣除项目金额=X+165；增值额=3 000-（X+165）=2 835-X；

增值率=（2 835一X）+（X+165）×100％。由“（2 835-X）÷（X+165）×100％=20％”解得：X=2 335（万元），即当扣除项目金额增加到2 335万元时普通标准住宅可以免税，企业缴纳的总的土地增值税仅为销售豪华住宅应纳税额即300.5万元。

（2）降低销售价格。降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入减少，影响企业的利润，这种方法是否合理要在比较了减少的收入和少缴纳的税金后再作决定。仍假定例3其他条件不变，只是普通标准住宅的销售价格发生变化，假定其为Y，则：营业税金及附加=Y×5％×（1+7％+3％）=5.5％Y；合计扣除项目金额=2 200+5.5％Y；增值额=Y-（2 200+5.5％Y）=Y-2 200-5.5％Y；增值率=（Y-2 200-5.5％Y）÷（2 200+5.5％Y）×100％。由“（Y-2 200-5.5％Y）÷（2 200+5.5％Y）×100％=20％”解得：Y=2 827（万元），即当销售价格降低至2 827万元时普通标准住宅可以免税，企业缴纳的总的土地增值税仍为销售豪华住宅应纳税额即300.5万元。此时，销售收入减少了173万元（3 000—2 827），少纳税190.5万元，企业仍获益17.5万元（190.5-173）。

四、选择合适的建房方式进行纳税筹划

大部分房地产企业倾向于自行建造并销售房地产，这种方式的筹划空间较小，若利用代建、合建等方式建房则筹划空间较大。

（1）房地产代建方式。房地产代建是指房地产开发企业代客户进行房地产开发并向客户收取代建收入的行为。对房地产企业而言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产企业可以利用这种建房方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售时缴纳土地增值税。

（2）合作建房方式。合作建房是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收土地增值税。此外，以土地入股合作建房或以无形资产、不动产投资入股的，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；股权转让也不征收营业税。企业可以充分利用这些优惠政策，实现共赢。

举例说明

「例4」某房地产公司由几个股东合资成立，其“一致行为人”实际为股东A和股东B，准备筹资兴建一幢五星级酒店、两幢甲级写字楼以及部分配套商业。公司欲将酒店建成后自留经营使用或整体转让，写字楼及配套商业取得销售许可证后面向市场销售。

一般的操作模式应是五星级酒店建成后，如某一股东自留或整体转让，则按照一定售价视同销售并转让产权，缴纳相应税金，但这样需要缴纳巨额税金。因此可以考虑在审批报建酒店时，特别是在土地拍卖时拆分为两家公司共建立项申请，其中特别注明A公司参建酒店并自留，B公司只是参建。这样，酒店项目作为A公司自建固定资产按成本计价，并进行装修后经营，定向转让酒店时仅需转让A公司股权，物业的利润由A公司股权转让溢价体现，并减少酒店物权转移应缴纳的土地增值税等税金，可大幅减轻税负，实现了房地产企业和股东的共赢。同样，写字楼及配套商业报建时，预先立项明确一定面积作为自建物业，待实现销售后，尾盘物业也同样可以转让。

文章来源：地产财税圈