房地产开发企业企业所得税汇算清缴实用指南！

基础篇

说明：

1. 房地产开发企业所得税汇算清缴，首先应该遵循《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及相关文件的规定。

2. 以上列举政策为房地产开发企业在进行企业所得税汇算清缴工作中，主要且普遍适用的政策。

3. 对某些特殊情况在具体操作时还需要看当地具体规定，如开发产品的成本利润率确定，销售未完工开发产品的计税毛利率的确定。

房地产开发企业所得税处理以开发产品完工时点为分水岭，完工前后企业所得税处理方法不同。

完工年度之前，企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，并填入企业所得税纳税申报表中。

在完工年度，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在完工年度后，企业按照销售完工产品取得的收入和计税成本计算出实际毛利额，并填入企业所得税纳税申报表中。

而对于完工年度的确认，主要由三条现行规定，分别为：

  预计计税毛利率   

根据国税发[2009]31号文件第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％

开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%

开发项目位于其他地区的，不得低于5％

属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%

  预计毛利额   

企业预售方式销售开发产品所取得收入乘以预计计税毛利率，计算出预计毛利额，并调整当期的应纳税所得额。

  实际毛利额   

完工年度，企业根据完工开发产品的单位计税成本，计算出已售产品的计税成本，然后根据开发产品的销售收入减去已售产品的计税成本，计算出已售开发产品的实际毛利额。

实务篇

房地产开发产品面积的确定   

面积是连接开发产品收入和开发成本的纽带。

根据销售单价和已售面积，可以计算出销售收入；根据总的计税成本除以可售建筑面积，计算出单位计税成本；根据单位计税成本和已售面积，可以计算出已售开发产品成本。

公式一：总建筑面积=可售建筑面积+不可售建筑面积

公式二：可售建筑面积=已售建筑面积+未售建筑面积

根据公式一可以得出，当总的计税成本一定时，可售建筑面积越大，单位计税成本越小；

根据公式二可以得出，当单位计税成本一定时，已售建筑面积越大，则结转的主营业务成本就越大。

正确的区分可售建筑面积和不可售建筑面积，是做好完工清算的前提，以避免最终开发产品已全部销售完毕，账面上还存在大量开发成本的情况。

一般来讲，可售建筑面积与不可售建筑面积的划分依据是能否办理产权证，但实际工作中，还需要根据具体情况进行判定。

公式三：可售建筑面积=产证面积-有产证但产权属于全体业主共有的建筑面积-有产证但无偿赠予地方政府、公共事业单位的面积

公式四：不可售建筑面积=总建筑面积-可售建筑面积

对于以上面积的确认，需要根据项目立项资料、土地合同、五证信息、面积实测报告或者预测报告等综合判定。

那么，根据什么资料来确定企业开发产品的面积呢？实际操作中，一般顺序是有实测报告的按实测报告上的面积来确认，没有实测报告的按预测报告上的面积来确认，预测报告也没有的，根据建筑工程规划许可证上的面积来确认。

  房地产开发产品收入的确定   

房地产企业销售收入确认的规定

一、收入的范围：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

二、代收款项的处理：企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

三、收入确认的前提：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

四、收入确认的具体规定：

1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

2.采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

3.采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

4.采取委托方式销售开发产品的，收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。具体请参见国税发[2009]31号第六条

房地产企业销售收入确认的具体操作

首先，应获取企业的销售统计台账（包含楼号、房号、购买人名称、合同签订日期、实测建筑面积、销售单价、合同金额、面积差退补款、最终结算金额、发票号码、付款记录等），并将销售台账中统计的购房款与财务账簿中的预收账款相核对，不一致时查找原因，直至核对一致。

其次，对比竣工备案情况，严格区分不同业态下尚未完工预售房款、已完工预售房款。

再次，根据售房合同约定的收款方式（一次性全额收款、分期收款、银行按揭方式、委托方式），对比销售统计台账，判定收入确认的时间。

最后，将税法上确定的售房收入与企业账面确认的主营业务收入相核对，并进行纳税调整。

核对售房单价时，关注是否有售价明显偏低的情况，如有，需要说明合理理由。

对于未正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》而收取的诚意金、认购金、排号费不作为销售收入的实现，不需要按照预计计税毛利率来计算预计毛利额，完工年度也不需要确认为销售收入。

案例解析

1. 甲房地产开发公司为项目公司，其开发的“碧海蓝天”项目，于甲房地产开发公司为项目公司，其开发的“碧海蓝天”项目，于2018年10月份办理了竣工备案手续。该公司2018年度预收账款贷方发生额10000万元（与销售台账核对一致），其中二级科目“销售房款”金额为5000万元， “按揭房款”金额为3000万元，此两项企业已经结转了“主营业务收入”，“首付款”金额为2000万元，根据销售合同约定，首付款比例为30%，企业尚未结转主营业务收入。

则在企业所得税汇算清缴时，应确认销售收入10000万元。

2.甲房地产开发公司为项目公司，与乙房地产销售公司签订了一份包销协议，协议约定甲公司将开发产品7万平米以固定价格4万元/平米包销给乙公司，乙公司按照市场价对外销售，甲公司与最终客户签订购房合同并开具发票。协议约定，包销期限届满，房屋未能全部销售的部分，乙公司以包销价格购买全部剩余房屋。2018年8月份收到乙公司开具的已销开发产品清单，已售开发产品6万平。

（1）当市场价格为4.5万/平米时，则甲公司应确认销售收入270000万元。乙销售公司按4万/平米与甲结算时，差额部分记入销售费用。

（2）当市场价格为3.5万/平米时，则甲公司应确认销售收入240000万元。

（3）包销期满时，乙公司购买全部剩余房屋，则甲公司应确认销售收入40000万元。

  视同销售收入的确定   展开

视同销售是指在会计上不作为销售核算处理，而在税收上作为销售，需要确认收入的行为。

房地产开发企业将开发产品用于以下情形，所得税视同销售的规定见下表：

对于开发产品视同销售的处理，企业所得税、增值税和土地增值税均有其各自规定，为便于对比，将增值税和土地增值税视同销售的情形也作了整理，见下表：

通过以上对比可以看出，无论是在视同销售情形的表述上，还是对于销售价格的确认上，均有不同。如企业所得税规定所有权或者使用权转移时，需要确认税收收入，土地增值税则规定在发生所有权转移时确定税收收入；在收入金额确认上，企业所得税采用的是市场销售价格（市场公允价值），而增值税和土地增值税则强调“平均”二字。

案例解析

甲房地产开发公司2017年取得A地块，宗地面积为20万平方米，建筑面积45万平方米，可售建筑面积38万平米，销售单价为5万/平方米。另有一处幼儿园，建筑面积500平方米，竣工验收后无偿移交给本地政府,所有权属转移手续已办妥。该地区无相同或类似建筑的市场价格,开发产品核定的成本利润率为15%。

对于甲企业将幼儿园无偿移交给本地政府的行为，是否需要按视同销售缴纳企业所得税，同时又需要按照公益性捐赠处理，不超过本年利润总额12%的部分在企业所得税前扣除，超过部分递延三年的规定呢？（本专题主要探讨房地产开发企业所得税，故增值税和土地增值税在本案例中不进行分析）

我们先来看一下企业所得税视同销售政策，除了上述表格中引自国税发[2009]31号文，对于企业所得税视同销售，还有如下政策规定：

1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2. 《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形（用于市场推广或销售、用于交际应酬、用于职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠、其他改变资产所有权属的用途），因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

3.《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

看到这里，您是否认为无偿移交给地方政府的500平方米幼儿园，应该按视同销售，同时按公益性捐赠支出处理呢？

在实际操作中，不需要按视同销售处理，也不需要按公益性捐赠处理。

开发项目中建造的幼儿园属于公共配套设施，其产权归属于当地政府，在计算可售建筑面积单位计税成本时，幼儿园的建筑面积作为不可售部分，将其所归集的开发成本，通过二次分摊的方式，分摊到可售面积成本中。

根据国税发[2009]31号第十七条规定：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

第二十七条规定：开发产品计税成本支出的内容第五款公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

即，属于公共配套设施支出，直接构成开发产品的计税成本，而无需按视同销售进行处理。

  房地产企业成本对象的划分原则   

成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

除非房地产开发企业只开发单一项目，如写字楼、商业，可以将写字楼或者商业看作一个成本核算对象外，一般房地产开发企业开发一个项目，通常产品业态类型较多，如包含住宅（其中又有普遍住宅、高档住宅、别墅）、写字楼、商业、会所、幼儿园、车位（车库），如果统一作为一个成本核算对象，势必造成成本核算不准确，如果分得过细，如具体到每栋楼甚至每套房，即不现实也无必要。那么，如何科学合理地将计税开发成本核算至各个成本对象，成本对象的划分原则就显得至关重要。

下表为会计及税法对成本核算对象的不同规定：

根据税法规定，计税成本对象的确定原则如下：

（一）可否销售原则

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，其中住宅可以对外出售，幼儿园根据规定需要无偿移交给地方政府。根据是否可售原则，需要将住宅作为独立的计税成本对象进行成本核算，将幼儿园作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入到住宅项目。

（二）分类归集原则

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，其中开发的住宅分为东区和西区，东区8万平方米于2015年3月开始施工建造，于2017年6月份完工；西区12万平方米于2015年8月份开始施工建造，于2018年2月份完工。根据分类归集原则，需要将东区和西区作为不同的成本对象进行核算。

（三）功能区分原则

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅沿街一侧还开发了两栋商业楼，根据功能区分原则，需要将两栋商业楼作为独立的成本对象进行核算。

（四）定价差异原则

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅中，一栋住宅是回迁安置房，规定了政府指导价为12000元/平方米，其他是普通住宅，单位平均售价为40000元/平方米，根据定价差异原则，需要将回迁安置房、普通住宅分别作为成本对象进行核算。

（五）成本差异原则

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅中，一栋住宅是回迁安置房，规定了政府指导价为12000元/平方米，五栋是普通住宅，单位平均售价为40000元/平方米，另有三栋是精装修高档商品房，单位平均售价为80000元/平方米。根据成本差异原则，需要将精装修商品房分别作为成本对象进行核算。（也适用定价差异原则）

（六）权益分区原则

开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

权益指权利和利益。根据开发产品的权利人和受益人的不同，对成本对象进行划分。

举例说明：甲房地产开发企业开发 “碧海蓝天”项目，在项目以外，需要为地方政府代建一座体育馆，资金由政府按甲企业投入的一定比例进行拨付。根据权益区分原则，需要将代建的体育馆单独作为成本对象进行核算。

特别提醒

上述成本对象划分原则在实际操作中并非孤立使用，也无固定的顺序，需要根据开发产品的实际业态类型、完工的情况予以划分，可以几种划分原则相结合。

根据国家税务总局公告2014年第35号规定：房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。

所以在成本对象划分时需要全盘、整体考虑，而不能只着眼于某一部分，某一时点，某一目的，以免造成成本对象划分不合理给企业带来不必要的税收成本。

同时由于企业管理需要以及税法要求的不同，在划分成本对象时，有可能存在划分口径的不一致，在做企业完工年度的所得税汇算清缴时需要分析考虑，可以在管理口径上进行调整。

开发成本六大明细项目

无论是根据会计核算的需要还是根据企业所得税完工清算、土地增值税清算的需要，都要将开发成本按六大明细科目（项目）划分，即：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。但是在会计处理、企业所得税和土地增值税对此六大明细科目核算（归集）的范围上，又略有不同。

为便于对比，特整理成以下表格：

通过以上对比可以看出，对六大开发成本核算范围的规定，会计要求与企业所得税要求趋同，土地增值税的口径偏窄，尤其是对于“开发间接费”这个项目，比如营销设施建造费，企业所得税要求资本化处理，而计算土地增值税时不能作为扣除项目，还有利息支出，企业所得税要求资本化，而土地增值税的扣除办法另有规定。

企业成本核算程序   

对于房地产开发企业发生的一项成本费用支出比如工资，是应该计入开发成本，还是计入期间费用？如果判定计入开发成本，是计入A项目还是计入B项目？如果判定计入A项目，是计入已完工的项目还是计入未完工的项目？如果判定计入已完工项目，是计入已售项目还是计入未售项目？

成本费用支出需要划分四个层次：

开发成本和期间费用的划分

开发成本在不同成本对象间的划分

开发成本在同一期完工产品和非完工产品间的划分

完工产品中已销售完工产品和未销售完工产品的划分

成本费用的归集分配原则   

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

具体分配方法有：

占地面积法，是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

占地面积是指建筑占地面积物所占有或使用的土地水平投影面积，计算一般按底层建筑面积。通常用于计划地块的建筑密度，计算公式是：建筑密度=占地面积/土地面积。

举例说明

阳光花园项目取得土地面积为100000㎡，土地成本200000万元。分两期开发，第一期项目占地面积28000㎡，其中住宅占地面积8000㎡，第二期项目占地面积17000㎡。则按占地面积法计算一期住宅的土地成本为：

首先，将土地成本20亿在一期和二期分摊，一期分摊土地成本为

200000/45000*28000=124444.44（万元）

住宅应分摊的土地成本为

124444.44/28000*8000=35555.55（万元）

如果在第一期项目中，还有一处会所属于一、二期共同使用，占地面积为2000㎡，则按占地面积法计算一期住宅的土地成本为：

首先，将土地成本20亿在一期和二期分摊，一期分摊土地成本为

200000/45000*（28000-2000）=115555.56（万元）

住宅应分摊的土地成本为

115555.56/（28000-2000）*8000=35555.55（万元）

建筑面积法，是指按已开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

举例说明

阳光花园项目总建造成本支出为240000万元，已知建筑总面积为800000㎡，分两期开发。第一期项目建筑面积500000㎡，其中住宅建筑面积300000㎡，第二期项目建筑面积300000㎡。则按建筑面积法计算一期住宅的建造成本为：

首先，将建造成本24亿在一期和二期分摊，一期分摊建造本为

240000/800000*500000=150000.00（万元）

住宅应分摊的建造成本为

150000/500000*300000=90000（万元）

直接成本法，是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

直接成本：是指与成本对象直接相关的、可以用经济合理方式追溯到成本对象的那一部分成本。

直接成本法：也称变动成本法、边际成本法。在此方法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用。

举例说明

某房地产公司2016年3月取得土地，用于开发阳光花园项目。2017年1月取得金融机构贷款10000万元，年利率6%。已知一期土地成本12.4亿元，开发成本17.6亿元，其中住宅归集土地和开发成本为18亿元。二期土地成本为7.6亿元，尚未进行开发。则按直接成本法计算一期住宅的利息成本为：

10000*6%/300000*180000=360（万元）

注：本例中为简化，将土地和开发成本均作为直接成本。在实际操作时，需要对开发间接费中的明细项目进行分析判断，对于固定开发间接费如售楼处的费用，需要扣除。

预算造价法，是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

举例说明

某房地产公司2016年3月取得土地，用于开发阳光花园项目。2017年1月取得金融机构贷款10000万元，年利率6%。已知一期预算造价30亿元，其中住宅预算造价为18亿元。二期预算造价20亿元，尚未进行开发。则按预算造价法计算一期住宅的利息成本为：

10000*6%/300000*180000=360（万元）

对于发生的土地成本和不同的开发成本明细项目，税收上又专门规定了具体的分配方法。

(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

(四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。

特别提醒

房地产开发企业成本费用归集的原则及分配的方法，不同的开发成本明细所对应的分配方法，税收上均有明确规定。企业应采取一贯性的原则，确定不同分期、不同业态类型的归集和分配方法，并做好备查记录。

已销开发产品计税成本的确定

房地产开发企业在完工年度，根据规定需要计算出完工产品中已售产品的实际毛利额，对于如何确认收入我们在前面已经讲过，那么该如何确认已销开发产品的计税成本呢？

已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

举例说明

某房地产公司开发阳光花园项目，其中住宅2018年度已完工，并取得竣工备案手续。已知住宅可售建筑面积26万㎡，已售建筑面积22万㎡，根据成本归集和分配方法 ，确定住宅土地成本38000万元，开发成本90000万元，资本化利息1080万元，共计129080万元，则有：

可售面积单位工程成本=129080万元÷26万㎡=4965元/㎡

已销开发产品的计税成本=22万㎡×4965元/㎡=109230万元

  公共配套设施的税务处理   

房地产开发企业开发建造的配套设施，需要区分不同用途分别进行税务处理。

一、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理 。

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

二、企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

如果上述建造的邮电通讯、学校、医疗设施属于无偿赠予地方政府、公用事业单位的，则按第一种情形进行税务处理。

三、企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

对于“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”这一规定，实操中争议颇多，大体分为三种观点：

观点一：无论该停车场所有无产权、无论是人防车位还是非人防车位，无论是否属于营利性，一律从简处理，即按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。

观点二：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位及非人防车位，无论是否属于营利性，均按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。

观点三：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位按公共配套设施处理，不保留成本，对外出租或者“出售”时，按转租处理；对于非人防车位，判断是否属于营利性，如果属于非营利，则按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中，如果属于营利，则需要作为成本对象单独核算，此时又分为两种情况，一是对于营利性的非人防车位，按自持固定资产处理，折旧可以在企业所得税前扣除，另一种是对于营利性的非人防车位，不可以在企业所得税前扣除其折旧或者摊销费用，在处置时一并扣除成本。

对于人防车位及非人防车位，无论是企业所得税、增值税、土地增值税，一直是房地产开发企业税务处理的难点和争议的焦点，不同的处理方式对纳税影响较大。笔者的观点为：

1. 对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；

2. 对于人防车位按公共配套设施处理，不需要单独保留成本；

3. 对于营利性质的非人防地下车位，单独预留成本，并通过折旧或者摊销的形式在企业所得税前扣除；

4. 对于非营利性质的非人防地下车位，按公共配套设施处理，不需要单独保留成本。

建议：在实际工作中，建议对此类争议颇大问题，提前与主管税务机关做好沟通，争取税务机关的支持，以避免带来不必要的税务风险。

以下是各地税务机关对该问题的规定

1. 问：企业利用地下基础设施建造的停车场是否可以作为公共配套设施进行处理？

答：根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，利用地下基础设施形成的停车场所，按照公共配套设施的相关规定进行处理。这其中如果属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。如果属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。（来自安徽国税）

2. 《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》（河北省地方税务局公告2014年第4号）第二十二条规定：房地产企业利用地下基础设施形成的停车场所，其取得的收入应作为租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

3.广西壮族自治区地方税务局2014年5月21日发布的《关于对<广西壮族自治区地方税务局房地产业企业所得税管理办法（征求意见稿）>征求意见的通知》第十六条规定：房地产企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，如地下车位，以及楼内架空层划设的车位等，不单独核算成本，均作为公共配套设施进行处理。

4.《大连市地方税务局关于印发2011年度企业所得税汇算清缴若干规定的通知》（大地税发〔2012〕22号）第十七条规定：从事房地产开发经营业务的企业应当按照开发项目立项规划规定对停车场所进行界定。与房屋一体的带产权停车场所，应当作为开发成本核算；单独建造的停车场所，应当作为成本对象单独核算；利用地下人防设施形成的停车场所，应当作为公共配套设施进行税务处理。第十八条规定：企业以土地使用期限为租期出租地下停车场所并一次性收取租金的，应当全额并入取得当期应纳税所得额征收企业所得税。合同约定分期收取租金并实际执行分期收取的，应当分期确认收入。同时，建造地下停车场所成本的税务处理应按第十七条规定执行，不能重复结转成本。

  非货币性交易（投资）的处理   

企业将其持有的土地使用权对外投资，根据投资目的不同，税法上对投资方和被投资方分别作了规定：

业务案例

2015年甲企业采用招拍挂的方式取得一宗土地，土地价款为7000万元，2016年甲企业将该土地作价投资入股到乙房地产开发企业，用于开发阳光世纪项目，评估价格为10000万元。协议约定，项目竣工验收后，开发的A座商业楼归甲公司所有，开发的B座商业楼归乙公司所有。项目于2018年竣工交付，并将A座楼办理到甲公司名下，当时A座商业楼的公允价值为15000万元。

甲、乙公司分别如何进行税务处理？（确认收入和成本时，增值税暂略）

甲公司的税务处理

2016年甲公司将土地作价投资时，企业所得税上不进行税务处理；

2018年分得A座商业楼时，需要分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，即

转让土地使用权，确认转让收15000万元 ，土地成本7000万元，差额计入当年应纳税所得额。

购进A座商业楼，购进成本15000万元，未来通过折旧的形式在企业所得税前扣除。

对于甲公司的企业所得税处理，还有另一种观点。该观点认为，甲公司将土地使用权投资入股到乙房地产开发企业时，按视同销售处理，在2015年需要将10000万元与7000万元的差额计入当年的应纳税所得额，2018年分得A座商业楼时，作为被投资企业分配的股息红利来处理，同时符合条件的，可以享受居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税优惠。

对于这种观点，笔者持保留意见，因为国税发[2009]31号文第37条规定的很清楚：

企业以换取开发产品为目的（投资协议明确A座商业楼归甲公司所有），将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时（明确收入确认的时点是首次取得开发产品，而非投资时），将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理（明确了两项经济业务），并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失（明确了价格是首次取得开发产品的公允价和预计未来取得的公允价）。

不过该观点也提供了另一种思考，即在投资协议中不约定分配开发产品，仅按照非货币性资产对外投资处理，待被投资企业实际分配开发产品时，再按股息红利进行处理。

乙公司的税务处理

2016年接受甲公司将土地作价投资时，企业所得税上不进行税务处理；

2018年将A座商业楼分配给甲公司时，需要分解为购进土地使用权和转让开发产品两项经济业务进行所得税处理，即乙公司确认土地成本15000万元，并按规定计入开发产品，进行所得税前扣除；同时将A座商业楼按视同销售处理，确认销售收入15000万元。

预提费用的处理

企业所得税法规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

国税发[2009]31号文同时规定：企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

即在企业所得税前扣除的支出必须是企业实际发生并且取得合法凭据的，但考虑到房地产开发企业开发周期长、成本决算滞后、税收收入确认提前等特点，国税发[2009]31号文规定对以下几项费用可以预提：

1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

除以上规定的三种预提费用外，企业发生的其他预提费用，按照国家税务总局公告2011年第34号第六条规定执行，即企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

实际操作中需要把握以下几点：

1.仅对上述规定的3项预提费用可以税前扣除，除此之外的预提费用不能在税前扣除。比如预提的土地出让金、预提的咨询费用等。

2.“证明资料充分”，最基本的资料是需要有双方正式签订的出包合同。

3.对于出包工程，其发票不足金额可以预提，预提金额最高不得超过合同总额的10%，这一规定与是否实际支付工程款无关。

4.当企业全部取得发票或者出包工程总额与取得发票金额之间的差额小于10%时，需要注意将以前按10%计提的部分冲回或者部分冲减。

5.企业需要建立完善的成本合同台账，详细记录合同签订、变更、结算、发票开具、付款等情况，并做到及时更新。

以下是各地对于房地产开发企业预提费用在企业所得税前扣除的规定

1.《大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函(2009)77号）第五条规定：企业应根据国家法律法规及市政府文件规定上交报批报建费用。按《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）规定预提的报批报建费用、物业完善费用，应在开发项目完工后的2个纳税年度的12月31日前支付。对逾期仍未支付的报批报建费用、物业完善费用，应在当年的汇算清缴期内并入当期应纳税所得额。

2.内蒙古自治区地方税务局转发《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（内地税字[2009]306号）第二条规定：

在《办法》第三十二条中，对出包工程以取得全额发票的时间为期限，每年按发票不足金额部分的10%进行预提；对公共配套设施，在未建造或尚未完工前，每年按预算造价的一定比例预提建造费用，预提比例=当年已实现销售的可售面积÷总可售面积。

3.江苏省国家税务局转发《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的通知（苏国税发[2009]79号）第四条规定：关于预提（应付）费用

（一）房地产开发企业根据《通知》第三十二条第一款可以预提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作业量但尚未最终办理结算的工程项目。

房地产开发企业可以据以预提的出包工程合同总金额，不包括甲供材料的金额。预提的出包工程款最高不得超过工程合同总金额的10%，且已开发票金额与预提费用总计不得超过出包工程合同总金额。预提的出包工程，自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的，预提的出包工程款全额计入应纳税所得额；以后年度实际发生时按规定在税前扣除。（江苏省国家税务局公告2014年第7号此部分内容已废止）

（二）房地产开发企业根据《通知》第三十二条第二款可以预提的公共配套设施建造费用，对售房合同、协议或广告，或按照法律法规及政府相关文件等规定建造期限而逾期未建造的，其预提的公共配套设施建造费用在规定建造期满之日起一次性计入应纳税所得额。未明确建造期限的，在该开发项目最后一个可供销售的成本对象达到完工产品条件时仍未建造的，其以前年度已预提的该项费用应并入当期应纳税所得额。以后年度实际发生公共配套设施建造费用时，按规定在税前扣除。

（三）房地产开发企业根据《通知》第三十二条第三款预提的报批报建费用、物业完善费用，必须是完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用，同时需提供政府要求上交相关费用的正式文件。未完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用不得预提在税前扣除。

除政府相关文件对报批报建费用、物业完善费用有明确期限外，预提期限最长不得超过3年；超过3年未上交的，计入应纳税所得额。以后年度实际支付时按规定在税前扣除。（江苏省国家税务局公告2014年第7号此部分内容已废止）

（四）房地产开发企业当年度按《通知》第三十二条规定预提有关费用时，应在企业所得税年度申报时同时附报《房地产开发企业预提费用明细表》（江苏省国家税务局公告2014年第3号本条已废止）

  合作开发的税务处理   

房地产合作开发形式多种多样，从是否成立项目公司角度分为成立项目公司的合作开发和不成立项目公司的合作开发，从经营成果分配角度分为分配开发产品的形式和分配利润的形式。国税发[2009]31号文对未成立项目公司的合作方式进行了具体规定。

不单独成立项目公司的合作方式，不需要进行土地使用权的转移，以企业作为各个税种的纳税义务人，合作方投入资金并根据合作协议分配开发产品或者分配项目利润。要求企业对合作开发项目进行独立会计核算，以便准确及时反应合作项目的收入、成本、利润情况。

企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方，下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

举例说明

甲房地产开发企业与乙公司于2015年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，项目开发过程中的所有成本费用支出（地价款除外）均由乙承担，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分配开发产品，最终分配面积以实测报告为准。

1.实测面积20000平方米，乙分得10000平方米，乙总投资为20000万元，假定开发产品计税成本为10000万元，则甲的企业所得税处理为：

将20000-10000=10000万元计入当期应纳税所得额。

2. 实测面积20000平方米，乙分得10000平方米，乙总投资为20000万元，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理为：

将20000万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

3.规划面积20000平方米，截止2018年12月31日，已开发完成12000平方米，乙公司总投资为12000万元，预计未来还需要投资8000万元，根据合作协议，将已建完的12000平方米开发产品先行分配，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理为：

将12000万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

4.甲房地产开发企业与乙公司于2015年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，乙以2个亿的资金作为合作条件，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分成开发产品，最终分配面积已实测报告为准。

对于投资方以支付固定金额作为合作条件的，税收上有两种处理方式，一种按收取预收账款处理，分配开发产品时作为销售开发产品；另一种按借款处理，分配开发产品时属于以房抵债按视同销售处理。无论采用预收账款还是以房抵债，企业所得税处理同上。

（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

该规定打破了《企业所得税法》及《实施条例》所规定的居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定法人企业的限制。虽未成立项目公司，投资方不是法律意义上的股东，但投资方对于取得的项目利润依然视同股息、红利进行相关的税务处理，享受企业所得税的税收优惠，但需要采用先税后分的形式。

举例说明

甲房地产开发企业与乙公司于2015年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，乙以2个亿的资金作为合作条件，根据项目最终实现的利润双方五五分成。假定2017年12月31日项目利润为5000万元，则乙最终应分得利润为5000*（1-25%）*50%=1875万元。

由于合作方不是企业的股东，在分配利润时不能通过“利润分配-未分配利润”和“应付股利”会计科目核算，而只能记入当期损益并在进行所得税汇算清缴时纳税调增。

问题探讨

假定2018年12月31日项目利润为5000万元，但甲企业截止2018年度累计未弥补亏损8000万元，则乙企业是否依然可以分配项目利润享受免征企业所得税的优惠呢？

公司法第一百六十六条规定：公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。

公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十五条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。

股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。

按照公司法的规定，企业存在尚未弥补亏损前，不得向股东分配利润。国税发[2009]31号文件也规定不得在税前分配合作项目的利润。所以此时合作方分得的收益不能视同股息、红利享受免征企业所得税的优惠，而应该作为利息收入或者提供劳务收入记入应纳税所得额。对于房地产开发企业则应根据取得的合规发票作为企业所得税前扣除的凭据。

  完工年度后发生成本的税务处理  

国税发[2009]31号第二十八条第二款规定：对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。第三款规定：对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

举例说明

甲房地产公司开发阳光花园项目，其中住宅2017年度已完工，并取得竣工备案手续。已知住宅可售建筑面积26万平方米，已售建筑面积22万平方米。共计发生开发成本129080万元，可售面积单位工程成本4965元/ m2。2018年度该项目新发生开发成本支出2600万元，新增销售面积3万平方米。则有

新增单位工程成本=2600万元÷26万m2=100元/ m2

应由以前年度已销开发开品负担的成本=22万m2×100元/ m2=2200万元

本年销售开发产品计税成本=3万m2×（100元/ m2+4965元/ m2）=15195万元

在2018年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除开发产品计税成本=（2200万元+15195万元）=17395万元

上述计算方式个人称之为“差额法”。

也可以采用重新计算单位工程成本，再按以前年度已售、本年销售和未售区分以前年度已售开发产品计税成本、本年销售开发产品计税成本。根据新计算出的以前年度已售开发产品计税成本减去原以前年度开发产品计税成本，得出因新增成本导致前期完工成本变动应计入本期的扣除金额。这种计算方式个人称之为“总额法”。

  因土地增值税清算引起亏损的处理   

由于现行土地增值税采用先预征后清算的征缴管理特殊规定，在每一纳税年度预征土地增值税，待项目达到土地增值税清算条件时再进行清算，多退少补。这就往往导致企业在预缴土地增值税年度有利润，而在土地增值税清算年度，企业所得税汇算清缴时出现亏损的现象。

根据国家税务总局公告2016年第81号规定：

1.企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。

2.企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照文件所列举的方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。

特别提醒

1.文件列举的方法中提到的“销售收入”均为税收上的收入，即“预收账款”而非会计上的“业务收入”。同时销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

2.将清算年度计算的土地增值税向项目开发各年度进行分摊时，向前追溯的年度不受5年的限制。

3. 企业计算的累计退税额，超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税的部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。但受5年的限制。

税会差异的处理

由于国税发[2009]31号文件对房地开发经营业务企业所得税处理的特殊规定，导致企业税会差异严重、纳税调整事项多而复杂，由某一因素而产生的税会差异调整，有可能影响到以后若干年度。

举例说明：

甲房地产开发企业开发产品中有一会所，建筑面积2000平方米，内设休闲、娱乐、餐饮、游泳、健身等设施或项目，采用会员制管理，根据收费的额度提供相应的服务项目。企业在会计处理时未记入固定资产，而是按公共配套设施进行处理，即账面上未保留会所成本，税法上需要将该会所作为固定资产处理，即其开发成本按折旧的方式在企业所得税前扣除。

建议企业对于因税会差异而产生的纳税调整事项，做备查账进行管理，详细记录调整时间、调整事项、调整原因、差异金额、当期调整金额、累计调整额等，避免不必要的税务风险和损失。

文章来源： 房地产财税咨询