一分法二分法之争议论据

一、引言          

近期，山东、青岛、贵州相继出台了土增清算管理办法，对当地土地清算中的部分争议事项进行了明确。有利于维护税收公平原则。其中山东、青岛明确采用三分法，而贵州明确二分法，且解读中明确二分法系强制规定，不得采用一分法。由此，纳税人能否采用一分法的争议似又开始旧事重提。

实务中，由于征纳双方立场不同，对相关政策的理解不一，导致土地增值税存在颇多争议，能否采用一分法便是首当其冲。笔者拟通过一个司法判例对相关观点进行呈现。大家可取精弃粕，选取其中有利观点为自己争取利益。

二、案例         

海南荣德实业开发有限公司诉海口税局、海南省税局案（（2015）美行初字第51号）

（一）海南荣德意见：纳税人有权选择一分法

1.《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】048号）十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。

这一规定既确定了普通住宅和非普通住宅"应分别核算"的原则，但又赋予了纳税人有选择"不分别核算"（即普通住宅和非普通住宅混合计算纳税）的权利。当然，纳税人选择混合计算的代价是：不能享受条例第八条（一）项规定的免税优惠，即"建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十免征土地增值税"。

2. 《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）第一条第二款规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

该通知与前述财税字【1995】048号基本一致（即"对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额"），但并不明确否定"048号通知"关于"不分别核算增值额"的适用。

3. 从法理上讲，财税字【1995】048号系财政部和国家税务总局以"财税字"的文号发布的文件，层次比国家税务总局以"国税发"的文号发布的文件的效力高。国家税务总局的"187号通知"不能否定财政部的关于"不分别核算增值额"的规定（但可以对上位法律文件的内容作出具体的规定）。

4. 关于普通住宅和非普通住宅"混合计算"土地增值税规定的实质。首先，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定："有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的......"土地增值税是对纳税人转让房地产所得增值额征税。

为鼓励普通住宅的建设，国家对普通住宅的增值的部分给予一定的优惠（即"普通标准住宅出售的增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税"）。税务机关在征税时将普通住宅和非普通住宅分别计算纳税，目的是兑现国家给予纳税人减免纳税的优惠。

因此，我们的结论是：

第一，这项优惠政策，其实质也是国家赋予纳税人的一项权利。作为权利，纳税人应享有放弃权利的权利。

第二，纳税人放弃权利，就是选择普通住宅和非普通住宅"不分别计算"，将销售普通住宅的增值额全部计算纳税，放弃享受国家对普通住宅给予纳税人的税收优惠。

第三，税务机关坚持无条件的对普通住宅和非普通住宅"分别计算"纳税，表面上，是强迫纳税人"必须享受国家的税收优惠政策"，不得放弃。实质上，增加了纳税人的负担。这显然违背了《土地增值税暂行条例》及实施细则设立土地增值税减免纳税优惠规则的立法本意。税务局不应剥夺纳税人的选择权。

（二）海口市税局意见：普通住宅与非普通住宅必须分开计算

1. 根据2006年12月28日下发的《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）第一条第二款"开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额"，2009年5月12日下发的《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程的通知>》（国税发【2009】91号）第十七条"清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税"。

2. 2009年12月23日下发的《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发【2009】187号）第二条"对同一清算单位的房地产项目中同时包含普通住房和非普通住房的，应该分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率，征收土地增值税。纳税人在申报土地增值税清算时，未分别计算普通住房和非普通住房增值额、增值率的，税务机关审核时，应分别计算普通住房和非普通住房增值额、增值率，征收土地增值税。普通住房的增值额未超过扣除项目金额百分之二十的，免征土地增值税"

因此我局依据上述有效的规范性文件对原告"南方明珠"项目中的普通住宅与非普通住宅分别计算增值额进行土地增值税清算，不存在错误。?

（三）海南省税局复核意见

1. 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）第一条第二款"开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额"、《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程的通知>》（国税发【2009】91号）第十七条"清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税"和《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发【2009】187号）第二条"对同一清算单位的房地产项目中同时包含普通住房和非普通住房的，应该分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率，征收土地增值税。纳税人在申报土地增值税清算时，未分别计算普通住房和非普通住房增值额、增值率的，税务机关审核时，应分别计算普通住房和非普通住房增值额、增值率，征收土地增值税。普通住房的增值额未超过扣除项目金额百分之二十的，免征土地增值税"等文件的规定，房地产开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，都应分别计算增值额。

2. 纳税人认为根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】048号）规定，其自愿放弃享受免征20%的优惠政策，即有选择在清算中对普通住宅和非普通住宅分开清算还是合并清算的权利，是对相关税收规范性文件的错误理解。

（四）法院意见

关于项目清算的计算方式，原告是否有选择权的问题：

1.行政规范性文件的效力问题

（1）《国务院办公厅关于印发国家税务总局主要职责内设机构和人员编制规定的通知》（国办发【2008】87号）第二条第一项规定国家税务总局的"主要职责(一)具体起草税收法律法规草案及实施细则并提出税收政策建议，与财政部共同上报和下发，制订贯彻落实的措施。负责对税收法律法规执行过程中的征管和一般性税政问题进行解释，事后向财政部备案"。

据此可见，国家税务总局作为国务院下属的税收管理机构，具有制定征收管理规章制度、税收法律法规解释及检查政策的贯彻执行，监督执行税收业务、指导地方税务工作等职能。因此，国家税务总局依据国务院的授权在职权范围内，根据国家经济发展的现状，制定相关的的税收方面的行政规范性文件，对全国税务机关具有指导性意义。

（2）财政部、国家税务总局联合发布的财税字【1995】048号《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第十三条的规定，虽然赋予纳税人既可以"分别核算增值税"，也可以"不分别核算增值税"的权利，但是国家税务总局国税发【2006】187号《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第一条第二款规定"开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额"。

此条款对于是否分开清算作出了明确的规定。国税发【2006】187号《通知》是国家税务总局对于我国房地产开发企业土地增值税清算管理征收方式进行进一步的确认，是一项具体的税务行政管理措施，并未改变财税字【1995】048号《通知》的性质。

因此，认为财政部、国家税务总局财税字【1995】048号《通知》的效力高于国家税务总局国税发【2006】187号《通知》的效力的理解是不正确的。

2. 清算项目的选择权问题。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定"纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊"。第十一条第一款规定"......普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定"；国家税务总局国税发【2006】187号《通知》第八条规定"各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体的清算管理办法"。据以上条款，我国的税务行政规范文件赋予各省、市税务机关视自身的经济发展状况和条件，确定"其扣除项目金额"和具体划分普通住宅与其他住宅的界限。

2009年6月29日，海南省地方税务局颁布琼地税发【2009】104号《关于土地增值税有关问题的通知》，正是据以上的行政规范性文件，依职权对土地增值额的清算方式作出的明确规定。

（3）依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三条"税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定"、第四条第三款"纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款"的规定，原告和被告市地税局在缴纳税款、代扣税款的问题上均不得违反法律、法规的强制性规定，应依照琼地税发【2009】104号《通知》履行自身的义务。

因此，原告认为对涉案项目清算方式原告有选择权，于法无据，本院不予支持。?

最终法院判决驳回原告的诉讼请求。案例原文请点击下方阅读原文。

三、部分税局口径     

目前笔者了解到的省市中，大部分省市要求按三分法，北京、广东、贵州按二分法，其中除贵州外，北京实务中亦明确不能按一分法，参见：放弃普通住宅免税优惠能否整体清算土增。

但一分法并非不可行，且近年来一分法的口径似有松动。

1. 安徽

《安徽省税务局关于修改《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告》（安徽省税务局公告2018年第21号）第五十三条：

纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅（其他类型房地产）的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税；如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。

安徽属于第一个且明文规定可以采用一分法的省市，给安徽税局点赞。

2. 深圳

《深圳市税务局关于发布《土地增值税征管工作规程》的公告》（深圳市税务局公告2019年第8号）第二十一条：

纳税人办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅、其他类型房地产的，如纳税人申请享受免征普通标准住宅的土地增值税优惠政策，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。

经了解确认，实务中深圳确实已有按一分法清算的项目。

3. 陕西

《国家税务总局陕西省税务局关于土地增值税若干问题的公告（征求意见稿）》第一点：

开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条（一）项的免税规定。 

似乎陕西又可以采用一分法，但迄今尚未发布正式稿，仅供参考。

四、 总结       

土增清算方法对项目土增结果影响巨大。合并清算退税，分期清算补税的项目屡见不鲜，且金额往往高达数千万甚至上亿元，对于目前濒危的房地产企业而言，无疑雪上加霜。因此笔者提醒，除上述已明确土增清算方法的省市外，需提前与主管税局确认清算方法，避免因口径不同产生严重损失。

文章来源：旺文生义