某高校回购划拨用地教学楼土地增值税争议案例

一、案例背景

某市A高校拥有一块政府划拨教育用地，该用地权属清晰，A高校持有划拨土地使用权证。2005年，因A高校教学资源紧张且资金有限，经当时地方政府口头协调，B企业出资在该划拨用地上建设了一栋五层教学楼。建设完成后，B企业未办理该教学楼的不动产所有权登记，也未与A高校就土地使用权归属及建筑物产权办理任何补充协议。此后，B企业与A高校签订长期租赁合同，将该教学楼租赁给A高校用于日常教学，A高校按年向B企业支付租金，租赁关系持续至2024年。2024年初，为整合教学资源、明确资产权属，A高校经校务会决议，拟从B企业处回购该栋教学楼。经各方评估核算，相关关键数据如下：B企业财务账簿中，该教学楼账面原值为1亿元，累计折旧5000万元，账面净值5000万元；经专业造价机构测算，该教学楼当前重置成本为1.2亿元，按建筑物实际使用状况及损耗程度，成新率确定为60%；经具备一级资质的房地产评估机构评估，考虑划拨用地特殊性、建筑物用途限制及当地教育类资产交易市场行情，该教学楼市场评估价值为9000万元。在A高校与B企业协商回购事宜过程中，双方就此次教学楼回购行为是否需要缴纳土地增值税产生重大分歧，遂聘请税务顾问及法律专家进行论证，形成两种截然不同的观点。

二、双方观点及依据

（一）观点一：无需缴纳土地增值税

持该观点的专家（以税务顾问李老师为代表）认为，此次A高校回购教学楼的行为，不属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）规定的征税范围，无需缴纳土地增值税，依据如下：征税范围不包含“单独转让地上建筑物且土地权属未转移”的情形。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条明确规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”从条文表述可见，土地增值税的征税前提是“转让房地产”，而“房地产”是土地使用权与地上建筑物的结合体，关键在于土地权属的转移。本案中，案涉土地为政府划拨给A高校的教育用地，A高校自始至终持有该土地的划拨使用权，土地权属从未转移至B企业；B企业仅出资建设了地上教学楼，且未办理不动产登记，其对教学楼的“权利”本质是基于建设行为的事实占有，而非法定的所有权。此次回购仅涉及教学楼这一地上建筑物的权属转移（从B企业转移至A高校），土地权属始终归A高校所有，未发生任何转让，不符合“转让房地产”的征税前提，不属于土地增值税征税范围。B企业对教学楼无合法所有权，“转让行为”不具备征税基础。根据《中华人民共和国物权法》（现已纳入《中华人民共和国民法典》物权编）规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记发生效力，未经登记不发生效力（法律另有规定除外）。本案中，B企业在A高校的划拨用地上建设教学楼后，未办理建设用地规划许可证、建设工程规划许可证及不动产所有权登记，其对教学楼的占有缺乏合法的物权基础，不属于法律认可的“所有权人”。土地增值税的征税对象是“转让房地产并取得收入”的行为，而“转让”的前提是转让方对转让标的享有合法的处分权（所有权或法定授权）。B企业无法证明其对教学楼享有合法所有权，此次“回购”本质是A高校收回由B企业事实占有的建筑物，而非B企业“转让”合法所有的房地产，缺乏征税所需的“合法转让行为”基础，不应征收土地增值税。划拨用地特殊性决定地上建筑物转让不具备土地增值空间案涉土地为划拨用地，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》规定，划拨土地使用权转让、出租、抵押需经政府批准并补缴土地出让金，且不得随意改变土地用途（本案中为教育用地）。由于土地权属归A高校且为划拨性质，教学楼的价值主要依赖于建设成本及成新率，不包含土地增值部分——房地产评估机构出具的9000万元评估价值中，已明确扣除土地使用权价值（因土地不属于B企业），仅反映建筑物本身的价值。土地增值税是对“土地增值额”征税，而本案中不存在土地权属转移，自然无“土地增值”可言，征税的基础缺失，若强制征税则违背土地增值税“调节土地增值收益”的立法初衷。

（二）观点二：需要缴纳土地增值税

持该观点的专家（以法律专家王律师为代表）认为，此次回购行为符合土地增值税征税范围，B企业作为转让方应缴纳土地增值税，依据如下：“地上的建筑物及其附着物”属于独立征税对象，无需依附土地权属转移。《土地增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。”从细则解释可见，“地上建筑物”是与“国有土地使用权”并列的征税对象，只要发生“转让地上建筑物并取得收入”的行为，即可构成征税条件，并非必须伴随土地权属转移。本案中，B企业虽未取得土地使用权，但实际建设并长期控制教学楼，且通过租赁获得收益；此次A高校以9000万元回购，B企业取得了明确的“转让收入”，且转让标的是“地上建筑物”，完全符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例》中“转让地上的建筑物并取得收入”的规定，属于征税范围，应缴纳土地增值税。B企业对教学楼享有“事实上的处分权”，转让行为具备合法性基础。尽管B企业未办理教学楼的不动产登记，但根据“谁投资、谁受益”的原则，B企业作为唯一投资方，在长达20年的时间里实际占有、使用、收益（收取租金）该教学楼，A高校及地方政府均未提出异议，已形成“事实上的物权”。此外，A高校主动提出回购并认可B企业的转让权利，进一步确认了B企业对教学楼的处分权——若B企业无处分权，A高校的回购行为便无从谈起。土地增值税的征税重点在于“是否取得转让收入”，而非转让方是否持有完整的所有权登记证明。只要转让方实际控制转让标的并通过转让取得收入，即构成纳税义务，至于权属登记瑕疵，属于物权登记问题，不影响税收征管的认定。评估价值已包含“建筑物增值”，符合土地增值税“增值征税”的逻辑。本案中，教学楼的账面净值为5000万元，市场评估价值为9000万元，存在4000万元的增值额（增值部分源于建筑物重置成本上升、区域教育资源价值提升等）。土地增值税虽名称包含“土地”，但立法目的是对“房地产转让中的增值部分”征税，并非仅针对“土地增值”——《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条明确将“取得土地使用权所支付的金额”“新建房屋及配套设施的成本、费用”均列为扣除项目，可见建筑物的成本与增值同样属于征税范畴。B企业通过转让教学楼取得9000万元收入，扣除其建设成本（账面原值1亿元或重置成本乘以成新率7200万元）后，存在明确的增值额，符合土地增值税“对增值额征税”的逻辑，应按规定计算缴纳土地增值税。

三、最终观点及分析

综合政策法规、案例事实及税收立法精神，笔者认为此次A高校回购教学楼的行为无需缴纳土地增值税，具体分析如下：

从法律条文文义解释看，“转让房地产”必须包含土地权属转移《中华人民共和国土地增值税暂行条例》将征税对象明确为“转让房地产”，而“房地产”的属性是“房随地走、地随房走”的权属一致性——单独的地上建筑物若脱离土地使用权，无法构成法律意义上的“房地产”。若仅转让地上建筑物而土地权属未转移，不符合“转让房地产”的定义，这一观点也得到《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）的间接支持：该批复明确“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收”——该批复强调“实质转让土地”是征税前提，进一步印证了“土地权属转移”的地位。

从物权合法性看，B企业的“转让行为”不具备征税所需的“应税行为”要件税收征管需以合法的民事行为为基础，若转让标的权属存在瑕疵，且转让方无合法处分权，则该“转让行为”不属于税法认可的“应税行为”。本案中，B企业未办理教学楼的不动产登记，且建设行为未完善规划、建设等法定手续，其对教学楼的权利仅为“事实占有”，而非法定的所有权，不具备《中华人民共和国民法典》规定的处分权。A高校的回购本质是“收回事实占有物”，而非“购买合法房地产”，B企业取得的9000万元收入，更接近于“占有利益的补偿”，而非“房地产转让收入”，不符合土地增值税“应税收入”的定义。

从税收征管实践看，对“无土地权属转移的建筑物转让”征税缺乏可操作性若认可“单独转让地上建筑物需缴纳土地增值税”，则会面临两大征管难题：一是扣除项目无法确定——土地增值税扣除项目包含“取得土地使用权所支付的金额”，但本案中B企业未取得土地使用权，该部分扣除项为0，仅能扣除建筑物成本，而建筑物成本的核算（账面原值vs重置成本）存在争议；二是重复征税风险——未来A高校若需转让该教学楼（含土地使用权），会再次计算土地增值税，导致同一建筑物的增值部分被重复征税，违背税收公平原则。从各地税收征管实践来看，对于“划拨用地上未登记建筑物的转让”，税务机关通常以“土地权属未转移”为由，不认定为土地增值税征税范围，这一做法也符合“税收法定”的基本原则（即法无明文规定不征税）。

除上述案例外，笔者结合自身实务经历，再列举两起典型的整体转让案例，重点厘清此类交易中土地增值税计税依据的确认规则。第一起为加油站整体转让业务，该笔交易为综合性转让，涵盖土地使用权、地上房屋建筑物、各类动产以及加油站经营权等多项资产。实务中，加油站的核心价值之一往往体现在其经营许可资质上，毕竟加油站在消防管控、油品存储等方面，均需符合国家及地方规定的严格资质标准，该资质也是加油站能够正常运营、产生持续收益的关键。第二起为工业划拨用地转让业务，该笔交易包含工业划拨用地本身，以及转让过程中需缴纳的5年期土地使用费、地上附着的建筑物等相关资产。上述两起交易有一个共性特征，即均以专业评估机构出具的评估报告所载评估价格，作为双方交易的最终对价。

此类综合性整体转让案例中，税务机关及征管实践中，往往会产生一个共性疑问，即纳税人是否存在刻意压低土地、房屋等房地产资产的评估价值，同时有意抬高动产、经营权等非房地产资产价值的行为。其核心目的在于规避土地增值税纳税义务，减少房地产相关对价对应的应税收入，进而降低土地增值税税负。

针对此类疑问及计税依据的确认，笔者认为，土地增值税计税依据的核心确认规则可明确为两点。其一，计税依据的范围具有明确限定，仅针对交易中与房地产相关的对价，即土地使用权及地上房屋建筑物对应的转让金额计入土地增值税应税收入，与房地产无关的资产对价，包括动产、加油站经营权等，均不得计入应税收入范围，无需缴纳土地增值税。其二，应税收入的计价标准需为不含增值税价格，若评估报告中载明的房地产相关评估金额为含税价，需按对应增值税税率或征收率换算为不含税价后，作为土地增值税计税依据；若评估报告中已明确房地产相关评估金额为不含税价，则可直接作为计税依据使用，无需额外换算。

文章来源：苍生观 苍生观税