房地产企业破产清算土地增值税问题解析

企业破产清算，是公平清偿债权，优化要素配置，化解社会矛盾，促进经济高质量发展的重要法律途径。土地增值税（以下简称“土增税”）因计算复杂、税率较高和征收方式特殊，是房地产开发企业（以下简称“房企”）税收征纳的重点和难点，更是房企破产清算的涉税难点和焦点。房企破产清算中的土增税清算，不仅决定着税收债权的属性及清偿序位，直接关系到国家的税收权益，而且决定着破产财产的数额，关系到其他债权人的实际受偿额度。为本文认为，房企破产清算过程中依法应当进行土增税清算，清算需要补缴的税款，应当根据其纳税义务发生时间确认其清偿序位，按照“先生后偿，后生先偿”的原则清偿。即：对应于破产前已签订转让合同的房产负担的税额属于破产债权，由破产财产在清偿职工债权之后清偿，对应于破产程序中处置房产而发生的税款属于破产费用，由债务人财产随时清偿。

税已融入企业的血脉，与企业相生相伴，不可分割。当前，调整企业正常经营状态下税收法律关系的税法体系已经相对完善。然而，当其与旨在救治或终结困境企业的破产法律制度在破产程序中相遇，二者之间就会不可避免地出现法律规范空白，发生局部冲突。这一问题在房企破产清算中显得尤为突出，其中土增税因其计算复杂、税率高、征收特殊方式，成为实践中的争议焦点。如何准确界定和厘清土增税税收债权，直接关系到破产财产认定的准确性，以及各类债权清偿的公平性。破产清算房企，可能同时存在已预售房产、未售待处置房产和在建工程等多种不动产形态。是否应需要进行土增税清算、如何开展清算以及清算后需补缴的土增税税款如何清偿，成为实务工作亟待厘清的困惑。本文将从认识土增税的基本原理与制度设计出发，深入解析房企破产清算中土增税清算所涉及的关键问题。

土增税是以有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人为纳税人，以转让所得增值额为征税对象，实行30%-60%四级超率累进税率的税种。房企因其经营业务特殊性，是该税种的核心纳税主体。土增税采用特殊征收方式，遵循“前期备案-预售预缴-清算申报-审核结算-后续管理”五环节全流程征管。分别为：备案阶段，房产项目一经立项，即需要向税务机关报备有关基础资料；预售阶段，需要按月依预征率计算并申报预缴税款；待满足一定条件时需正式申报清算。也即，发生纳税义务时先预缴税款，待符合条件时再清算缴纳税款。

关于土增税的纳税义务，应依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十条之规定，在房企签订房产转让合同之日产生，并应在合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。

土增税清算，根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）（以下简称国税发[2006]187号文件），是指纳税人在符合土增税清算条件后，依照税收法律、法规及土增税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土增税税额，并填写《财产和行为税纳税申报表》，向项目所在地主管税务机关提供有关资料，办理土增税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土增税税款的行为。

企业破产清算前、破产清算程序中及清算后发生的纳税义务，产生的税收债权，因期间不同，属性不同，则受偿顺序不同。

企业破产清算前产生的税收债权即历史欠税，应作为破产债权，依据《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）第一百一十三条之规定，在职工债权之后，普通债权之前清偿。

企业进入破产程序后，因继续履行合同、处置财产等发生的纳税义务，产生的税收债权，应根据《国家税务总局、最高人民法院关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（国家税务总局、最高人民法院公告2025年第24号）（以下简称税总最高法2025年第24号公告）第四条之规定，将因处置债务人财产发生的相关税费确认为破产费用，因继续营业发生的相关税费确认为共益债务，由债务人财产随时清偿。

经人民法院裁定宣告破产的企业，在破产程序结束后，产生的税收债权，因破产企业法律主体资格丧失、且已无财产可供清偿，应与在破产清算程序中依法没有受偿的破产税收债权处理方式相同，根据税总最高法2025年第24号公告第五条之规定，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。

（一）房企破产清算中资产处置的特殊性

因房企的主要资产为库存商品，即：房产，在破产清算过程中，其房产便成为清查处置的重中之重，又因破产清算的核心目的是以处置所得公平清偿债权，所以必须厘清破产财产尤其是房产的最终处置价值，确认破产债权，平衡各方利益，制定债权清偿计划，明确清偿顺序和清偿比例，实现公平清偿。同时，税收债权是一项重要的破产债权，必须核查清楚，计算准确。

（二）破产清算满足土地增值税清算条件

房企破产清算，除已（预）售房产外，需要对未售或在建项目进行处置，包括出售、以物抵债、分配等方式，最终将其开发的产品处置殆尽，符合应进行土增税清算条件。另外，税务注销是房企破产退出的重要环节，在退出前必须先注销税务登记。

《国家税务总局山东省税务局关于发布<国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法>的公告》（国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号，以下简称鲁税公告2022年第10号）第十五条规定，房企满足“开发项目全部竣工、完成销售”、“整体转让未竣工决算房地产开发项目”、“直接转让土地使用权的”三个条件之一的就应进行土地增值税清算；第十六条规定，符合“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用”、“取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕”、“纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续”三个条件之一的可以清算，尤其是房企申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。因此，破产清算过程中，房企的开发产品被处置后，符合全部完成销售，或者整体转让未竣工决算房地产开发项目，或者申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续等条件，应进行土增税清算。

（三）房企破产清算视为土增税到期申报

依据税总最高法2025年第24号公告第二条之规定，在人民法院裁定受理破产申请前已发生的纳税、缴费义务，但法定申报期限未届满的视为到期，企业应当依法办理税费申报。所以，对于进入破产清算程序的房企，破产申请受理前尚未进行土增税清算的房地产项目，税务机关应按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）的规定及时确定企业的房地产开发项目是否应进行土地增值税清算，如符合清算条件，则该房企应按规定完成土地增值税清算，税务机关根据企业纳税申报情况及时申报税收债权。

因房企业务特殊性、土增税清算固有的复杂性以及破产清算程序中财产处置、法律适用和实践争议等情况相互交织，使得土增税的清算成为进入破产清算程序的房企税收处理方面的核心难点。

（一）明确清算土增税的责任主体

土增税法定纳税人为房企，但进入破产程序后，企业的经营控制权转移至管理人，依据《企业破产法》第二十五条及税总最高法2025年第24号公告第二条第二款“管理人负责管理债务人财产和营业事务的，应当代表债务人依法履行破产程序期间申报纳税、扣缴税费、开具发票等涉税义务……”的规定，房企作为债务人，其土增税清算义务由管理人代为履行。

（二）明确土增税的清算单位

土增税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位；对于既有普通住宅也有非普通住宅的开发项目，应当分别计算增值额，适用相应税率计算税额。

（三）准确确认收入及扣除项目金额

土增税清算的两大核心要点为“确认收入”与“审核扣除项目”。其应税收入包括全部转让收入（含货币、实物等形式），扣除项目，根据鲁税公告2022年第10号第二十九条规定，按以下规定处理：“(一)取得土地使用权所支付的金额，包括为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用；(二)房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用；(三)房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用；(四)与转让房地产有关的税金，包括房地产开发企业缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、教育费附加、地方教育附加；(五)财政部规定的其他扣除项目。房企可按 “取得土地使用权所支付的金额” 与 “房地产开发成本金额” 之和，加计20%扣除。”

（四）准确确认以房抵债的收入

税务处理，一般将以物抵债拆分为房产销售（视同销售）和债务偿还两项业务，以房抵债需要确认销售收入，计入开发项目销售总额。其视同销售收入应依据国税发[2006]187号文件第三条第（一）项之规定确认，即：根据本企业同一开发项目、同一年度销售的平均价格或按税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定的价格确认收入。如果以房抵债未能正确确认收入或依法申报并缴纳相应的土地增值税，可能会面临税务部门的处罚。

因土增税名义税率较高，计算难度较大，所以，对扣除项目凭证、申报资料等要求非常严格，必须合法合规，完整齐全。

（一）扣除项目凭证需合法合规

破产清算房企的土增税税额是破产财产分配方案制定的重要的考量因素。根据房企土增税的计税原理，在销售收入一定的情况下，扣除项目金额直接决定着增值额大小，进一步决定土增税税额多少，间接影响到债务人的财产和其他债权人的实际受偿金额，故土增税清算必须保证扣除项目真实，凭证合规，核算准确。因合法有效的凭证是确认土增税扣除项目金额、保障税款计算准确性的核心依据，管理人在审核各项成本支出时，必须确保扣除凭证在形式和实质上均合法合规。依据鲁税公告2022年第10号第三十条之规定，这些凭证包括但不限于发票、合同、银行转账记录等。例如，购买土地的成本需要土地出让合同和支付凭证；建安成本则需要施工合同、材料采购发票和工程结算单据等。只有保证扣除项目凭证合规有效，才能在实现债务人财产最大化的同时，有效规避管理人自身的执业风险。

另外，要求扣除项目金额所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生或应当分摊的，并应准确在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

实务中，房企破产时往往存在大量凭证缺失或无效的情况，需要管理人认真梳理，及时补证完善。例如，2024年10月我省某市房企乙公司破产案中，公司开发项目涉及后期续建成本约3.4亿元，破产前已发生未付款、未开票成本约2.3亿元，合计5.7亿元成本面临无法计入扣除项的风险。具体问题包括：一是未付款未开票成本的凭证缺失问题，该企业2.3亿元已发生成本因未完成付款流程未取得发票，管理人仅能提供工程进度单、合同草本等资料，税务机关以“未取得合法有效扣税凭证”为由不予认可，导致这部分实际支出无法扣除；二是续建成本的扣除资格争议，3.4亿元续建费用是完成项目建设、实现资产变现的必要支出，但因项目未完工且续建行为发生在破产受理后，税务机关对其“是否属于清算项目的必要开发成本”存在质疑，同时倾向于不纳入扣除范围，导致项目增值率虚高，预计土增税税额远超企业承受能力，也与项目实际开发支出不符；三是公共配套设施及历史遗留成本的扣除争议，该项目施工已超10年，部分早期配套设施建设成本因财务资料丢失无法提供凭证，且破产前存在“以房抵工程款”未及时确权的情况，税务机关对这部分成本的真实性、关联性审核更为严格，进一步压缩了扣除空间。

（二）提报清算资料要齐全

在准确确认销售收入、扣除成本的同时，确保申报资料齐全。根据鲁税公告2022年第10号第十九条规定，房企办理土地增值税清算申报时，应提供下列十四项清算资料：(一)土地增值税纳税申报表;(二) 房地产开发项目清算说明及其相关资料; (三)不动产权证(国有土地使用权证)、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证、测绘报告、竣工验收证明;(四) 土地使用权出让(转让)合同、支付地价款凭证;(五) 拆迁(回迁)合同、支付凭证、签收花名册、签收凭证;(六) 银行贷款合同、银行贷款利息结算凭证;(七) 项目规划、设计、勘察、工程招投标、工程施工、材料采购等合同和有效凭证;(八) 商品房销售合同统计表、销售明细表;(九) 发票台账，转让房地产的收入、成本和费用有关证明资料及记账凭证;(十) 开发项目中的公共配套设施分项分类说明，相关证明资料;(十一) 直接组织、管理开发项目人员花名册及工资明细; (十二)转让房地产有关税金的完税凭证;(十三) 房地产开发企业委托涉税专业服务机构进行清算鉴证的项目，应报送土地增值税清算鉴证报告;(十四) 不允许抵扣的增值税进项税额相关资料。

（三）尽量减少土增税清算时间

房企土增税清算程序复杂，税务机关受理纳税人土增税清算申报后，需要通过案头审核与实地核查来最终确认税额，所需时间较长。依据鲁税公告2022年第10号第二十一条规定，原则上主管税务机关的清算审核时间为90日，这需要管理人代表纳税人及时与税务机关沟通协调，让其提前介入，尽量缩短清算时间，避免影响破产清算进程。

尽管房企的土增税清算是在破产程序中启动并完成的，但其纳税义务发生时间与破产清算时间并不一致，不一定都在破产程序中。税收债权的成立时点，可能在破产受理之前，也可能在破产受理后至破产宣告前的期间内。这意味着，由此产生的税收债权并非全然属于破产费用。因此，在统一进行项目清算的基础上，必须精确核算不同期间的应纳税款，清晰划分破产受理前已售房产应负担的税款与破产清算期间新生税款，此为正确处理税收债权的关键。

实务中，管理人常面临此类复杂情况。如山东某房企破产案，已完工的一期项目一半销售、一半抵债，二期在建项目被拍卖。则土增税清算时，一、二期项目应分别核算，若一期项目需补税，则需先精确计算已售和以物抵债房产各自负担的税款，再确定清偿顺位。

如前所述，进入破产清算程序前已售房产负担的应补缴土增税税额属于破产债权，应当在破产财产优先清偿职工债权之后清偿；而破产程序中出售房产、以物抵债房产负担的和在建项目拍卖产生的应补缴土增税税额，属于破产费用，应当由债务人财产随时清偿。

另外，如果房企在破产前预缴的土增税税额大于应纳土增税税额，可直接抵扣破产前或破产中确认的应纳税额；抵扣若有余额应申请办理多缴退税，退回税款项属于破产财产，需纳入整体分配范围。

房企破产清算中的土增税清算问题，本质是破产程序的“公平清偿目标”与税收征管的“依法计税目标”之间的冲突与协调。要解决这一问题，需突破“税法与破产法割裂适用”的传统思维，从立法层面完善两部法律的衔接条款，明确管理人的清算职责、计税规则与债权清偿顺序；从实践层面建立税务机关与法院、管理人的协同机制，提前介入，联合审核，快速确认，提高清算效率；从行业层面强化房企的财务规范意识，减少破产时的凭证缺失与税务风险。唯有多方协同，才能在保障国家税收权益的同时，实现破产程序的公平与高效，最大限度保护全体债权人的合法权益，实现破产财产价值最大化与债权人利益保护的双赢。

文章来源：刘民生、沈振美