土增税清算滞纳金应从税局审核确定届满之日起算

一、案件事实

A公司是某市一家房开企业。2020年2月3日，当地税务二分局向A公司送达《税务事项通知书》，要求A公司自收到通知书之日起90日内对甲项目进行土地增值税清算。2020年4月30日，A公司进行了土增值税清算申报。

2022年12月10日，二分局向A公司作出《税务事项通知书(土地增值税清算审核结果通知)》，将具体的审核调整结果进行了告知，应补缴税款1亿元;与此同时，还在通知书中要求A公司自2020年4月30日起按日加收应补缴土地增值税款万分之五的滞纳金。算至2022年12月30日的滞纳金高达4800万元。

可以看到，本案中二分局作出的税务事项通知书征收的滞纳金并不是从2022年12月10日之后起算，而是从甲项目的清算申报截止日即2020年4月30日起算，这种滞纳金的计算方法使得滞纳金的计算期间涵盖了二分局长期的审核期间，是否合理合法，是本案的一个重要争议。为什么二分局通知的滞纳金起算点是2020年4月30日呢?原因是该市《土地增值税清算管理办法》规定，纳税人办理清算申报后，税务机关通过清算审核或税务检查补缴的清算税款，应当自清算申报期届满之次日起加收滞纳金。

二、律师意见

第一，由于A公司收到清算通知后的90日内是清算申报期，且完成清算申报后没有同步缴纳应补税款，所以滞纳金从2020年4月30日即清算申报期届满之日起算。

虽然该市《土地增值税清算管理办法》有上述规定，但是这一规定显然违背税务总局的上位规定。按照税收征管法的规定，滞纳金的起算时点是税款缴纳期限届满日的次日。国家税务总局《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)第三十二条规定，“土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。”可见，土地增值税清算审核系主管税务机关对纳税人经清算确定的应纳税额进行确认的过程，这一期间是税款确认期，而非法定的税款缴纳期。税款缴纳期应当是主管税务机关完成清算审核，作出审核结论并通知纳税人补缴税款的期限。同时，结合《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第八条的规定，“纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。”因此，只有纳税人超过主管税务机关规定的补缴期限未缴或少缴税款的，从补缴期限届满之次日起算滞纳金。将清算申报期届满后的审核期间纳入滞纳金计算期间显然是错误的。

第二，A公司可以通过行政复议和行政诉讼的法律救济程序要求适用更高位阶的税务总局规定免除滞纳金，也可以在复议、诉讼程序中申请对该办法进行合法性审查。

三、税务合规建议

由于土地增值税清算管理的规定存在各地不一的现象，因此房开企业应当密切关注本地规定与总局规定差异的情况，及时通过与当地税务机关沟通协调化解争议防范风险，必要时可以采取规范性文件合法性审查以及行政复议诉讼等法律救济手段维护自身合法权益。

文章来源：刘天永